text:
С.А. Бескоровайная Международные стандарты учета и финансовой отчетности
Бескоровайная С.А.
Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для студентов Факультета экономики и менеджмента, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"
М: МГУП, 2009.
Учебное пособие подготовлено в соответствии с государственным стандартом для специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" и предназначено для облегчения процесса изучения дисциплины "Международные стандарты учета и финансовой отчетности". В пособии рассматриваются теоретические основы ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами, приводятся определения основных понятий, раскрываются основные отличия Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) от Общепринятых стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ГААП) США.
Введение
Изучение дисциплины "Международные стандарты учета и финансовой отчетности" является составной частью программы общего курса Бухгалтерского учета и изучается студентами после дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерский (управленческий) учет" и "Бухгалтерская финансовая отчетность". Содержание данной дисциплины представляет собой ознакомительный курс по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности в соответствии с международными требованиями, основанный на материалах проектов обучения профессиональных бухгалтеров "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности" и "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II". Цель данного учебного пособия - помочь студентам изучить требования МСФО по представлению финансовой отчетности.
В настоящее время правительство Российской Федерации работает над сближением российских стандартов финансовой отчетности с международными. В июле 2004 года Минфином была опубликована Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, а вслед за ней подробный план ее реализации, устанавливающий приоритеты на среднесрочную перспективу. Концепция предполагает, что изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе переход на МСФО, будут происходить постепенно с учетом возможностей и готовности профессиональной среды, а также органов государственной власти. В период с 2004 по 2007 год был запланирован обязательный перевод на МСФО общественно значимых компаний (открытые акционерные общества, имеющие публично размещенные ценные бумаги, и организации, работающие со средствами физических лиц). С 2008 по 2010 год - это период дальнейшего расширения сферы применения МСФО при составлении консолидированной отчетности российских компаний, а также оценка возможности составления индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо национальных стандартов (ПБУ).
Результаты проводимых исследований демонстрируют поддержку гармонизации стандартов со стороны профессионального бухгалтерского сообщества. Международная система бухгалтерского учета и отчетности способствует не только обеспечению большей прозрачности и понятности представляемой информации, но и повышению качества корпоративного управления в российских компаниях. Внедрение международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности позволит привлечь в российскую экономику дополнительные иностранные инвестиции.
Однако необходимо отметить тот факт, что в условиях кризиса Совет по МСФО, по мнению институциональных инвесторов, слишком медленно решает фундаментальные проблемы, связанные с международными стандартами финансовой отчетности, возникшие в сложившейся экономической ситуации. Большинство стандартов практически не изменились за последние восемь лет. Это связано с концепцией стабилизации платформы МСФО до 2009 года. Тем не менее, за последние три года были выпущены три новых стандарта, а также целый ряд интерпретаций, что свидетельствует о непрерывном совершенствовании системы международной стандартизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
1.
Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности (International Finantional Reporting Standards и International Accounting Standards), сокращенно - МСФО, на сегодняшний день являются наиболее разработанными и распространенными бухгалтерскими стандартами в мире. Именно поэтому во многих странах, например в Австралии, Германии и Великобритании, иностранные эмитенты могут представлять свою отчетность на биржи в соответствии не с национальными стандартами этих стран, а с международными стандартами. В других государствах, например в Канаде, Японии и США, это также допускается, однако компании, готовящие отчетность по МСФО, дополнительно должны представлять список ее отличий от отчетности, которая была бы подготовлена в соответствии с национальными стандартами этих стран. В некоторых странах, например, Чехии, странах Балтии, отчетность по МСФО обязаны составлять все крупные предприятия. Начиная с 2005 года (согласно Директиве ЕС, принятой в июне 2002 года и одобренной Парламентом ЕС в январе 2003 года) все компании стран Европейского союза, чьи акции котируются на биржах, должны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Фирмы, у которых на биржах котируются только долговые обязательства (облигации) также с 2007 года перешли на МСФО. Используются МСФО и в банковской сфере. Таким образом, полноценное использование МСФО позволяет устранять барьеры при международной торговле ценными бумагами, обеспечив единообразие, достоверность, прозрачность и сравнимость финансовой отчетности.
Необходимость трансформации национальной бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов обусловлено развитием мировой экономики, требующей единой информационной бухгалтерской системы, как адекватного языка общения между компаниями, действующими на международных рынках.
Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности являются результатом решения проблемы гармонизации, т.е. согласования методологии бухгалтерского учета на мировом уровне. Хотя международные стандарты регулируют только внешнюю финансовую отчетность, они оказывают влияние и на национальную методологию бухгалтерского учета.
История создания международных стандартов
История создания международных стандартов началась с международного финансового кризиса 1929 года на мировых фондовых рынках, который выявил недостаточность применявшихся систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности в индустриально развитых странах. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже разных компаниях одной страны существенно отличались друг от друга. Отчетность разных компаний оказывалась не сопоставимой, и не всегда правильно понималась пользователем, что делало ее непригодной для делового анализа. Это приводило к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компании.
В начале 30-х годов ХХ в. в США начали разрабатывать систему национальных общепринятых стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которые добровольно применяли крупные компании, представленные на фондовых биржах. На этой основе возникла современная система ГААП США (United States Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP). В настоящее время федеральная комиссия по ценным бумагам США требует применять ГААП всем крупным компаниям, входящим в листинг на американских фондовых биржах. Стандарты ГААП США получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и в каждой из этих стран имели свои особенности и везде обеспечивали определенное единство в подходах ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, что гарантировало ее сопоставление с отчетностью других национальных компаний.
Разработка проблем международной стандартизации финансовой отчетности началась в 60-е годы под эгидой центра ООН по транснациональным корпорациям. А в 1973 году в результате соглашения между профессиональными организациями бухгалтеров из 10 стран (США, Канады, Великобритании, Ирландии, Франции, Германии, Нидерландов, Японии, Австралии и Мексики) был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), который занимался вопросами разработки и внедрения первых Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). МСФО вобрали в себя многие черты ГААП США, но с их появлением разработка стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике была существенно усовершенствована.
В настоящее время Комитет по международным стандартам финансовой отчетности включает в себя около 150 членов организации из 110 стран. Для решения проблемы практического применения МСФО в 1979 году в центре ООН по Транснациональным корпорациям была создана Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR). Деятельность специалистов этой группы связана с изучением и обобщением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран, а так же с проблемами международной стандартизации учета и консультациями в освоении странами международных бухгалтерских стандартов.
В 1997 году в КМСФО был учрежден Постоянный комитет по интерпретации (SIC). В настоящее время он преобразован в Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (IFRIC). Цель деятельность комитета: разъяснение отдельных положений международных стандартов учета в виде интерпретаций, разработка которых признана в настоящее время приоритетным направлением деятельности КМСФО, так как они исполняют роль пояснений к МСФО.
В настоящее время структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности претерпела изменения. В частности, при КМСФО создан Консультационный совет по стандартам, он созывает форум, в котором участвуют юридические и физические лица, заинтересованные в международных финансовых отчетах, имеющие территориальные и функциональные различия. Начиная с 2001 года решение о вводе и порядке применения новых МСФО принимает Совет по международным стандартам финансовой отчетности, обеспечивающий также и финансирование деятельности по стандартизации учета из специального фонда.
Применение международных стандартов в различных странах
Международные стандарты финансовой отчётности приняты как обязательные в нескольких странах Европы. В большинстве стран Европы отчётность в соответствии с МСФО обязаны подготавливать компании, чьи ценные бумаги обращаются на бирже.
В США, где применяются собственные стандарты бухгалтерского учёта US GAAP, в августе 2008 года Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом, уже с 2010 года транснациональные американские компании (ожидается, что к этому времени их будет не менее 110) будут в обязательном порядке предоставлять отчётность по МСФО. Предполагается, что с 2014 года формирование отчётности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.
В 1998 году в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. В частности, с 2005 года все кредитные организации обязаны подготавливать отчётность в соответствии с нормами МСФО.
Национальный совет по стандартам финансовой отчетности (Фонд НСФО) ведет работу по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности (СФО/ПБУ) с июня 2006 года и по настоящее время.
Основные модели бухгалтерского учета, существующие в мировой практике
В мировой практике существует достаточно большое количество моделей бухгалтерского учета, среди которых выделяются три основные:
1. Англо-американская. Основной признак этой модели - ориентация отчетности на инвестирование и кредитование предприятий, а так же исключительное саморегулирование бухгалтерского учета. Информационное обеспечение государства в лице налоговых органов выведено за рамки системы финансового учета. Система финансового учета базируется на общепринятых учетных принципах. Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями. Данную модель используют следующие страны: Великобритания, США, Голландия, Австралия, Багамы, Венисуэлла, Индия, Канада, Кипр, Новая Зеландия.
2. Континентальная или Франко-Германская или Европейская. Эта модель объединяет национальную учетную систему стран Европы и примкнувшей к ней Японии. Основной признак модели - юридическая регламентация учета, унификация принципов и процедур учета. Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности являются законодательными нормами. Особенности данной модели:
- в высокой степени вмешательства государства в учетную практику (обязательное применение плана счетов);
- обязательное следование утвержденным принципам отражения операций;
- бухгалтерская отчетность ориентированна на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти.
3. Южноамериканская модель. Ориентирована на налоговые и государственные интересы, в связи с чем бухгалтерский учет законодательно унифицирован. Особенность бухгалтерских стандартов - раскрытие методологии бухгалтерского учета в условиях инфляции.
Деятельность Совета по международным стандартам финансовой отчетности нацелена на устранение различий в показателях финансовой отчетности, обусловленных особенностями национальных стандартов бухгалтерского учета различных стран, посредством гармонизации нормативной базы, учетных стандартов и порядка составления финансовой отчетности.
Принципы и структура построения международных стандартов
Международные стандарты финансовой отчетности (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) представляют собой систему, охватывающую все основные вопросы составления финансовой отчетности фирм и компаний. Стандарты устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Отметим, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).
В настоящее время действуют 30 стандартов IAS и 8 стандартов IFRS. Ниже приведен список действующих международных стандартов финансовой отчетности, а также их российских аналогов (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Список действующих стандартов МСФО (IAS и IFRS) в 2009 г. (аналог отчетности РФ)
Некоторые международные стандарты не содержат специального стандарта, посвященного учету и отчетности каких-либо операций. Отдельные вопросы такой тематики рассматриваются в интерпретациях.
Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.
Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа. Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee). А в 2001 году, как уже отмечалось выше, произошла его реорганизация в Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности, и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Comittee - IFRIC, что дало соответствующее название вновь принятым документам.
Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC) Ниже приведен список действующих интерпретаций (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Интерпретации МСФО
2.
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности
Рассмотрим документ, устанавливающий общую Концепцию бухгалтерского учета в соответствии с МСФО - "Принципы подготовки и представления финансовой отчетности". "Принципы..." не являются стандартом. Положениями, содержащимися в данном документе, руководствуются не только компании, применяющие МСФО, но и организации, занимающиеся разработкой новых стандартов.
Концепция МСФО определяет цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливает качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, рассматривает основных терминов.
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании <76540> (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.
Сфера применения Принципов подготовки и представления финансовой отчетности
"Принципы" применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или в частного сектора.
1) в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности" рассматриваются": цель финансовой отчетности;
2) качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности;
3) определения правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность;
4) понятия капитала и поддержания капитала.
"Принципы" охватывают финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется, как минимум, ежегодно, и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Однако многим пользователям, в основном приходится полагаться на финансовую отчетность как источник финансовой информации.
Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности.
Пользователи и их информационные потребности
Основными пользователями финансовой отчетности являются:
1. Инвесторы, вкладывающие капитал (что имеет определенный риск), а также их консультанты, которых интересует риск и доходность инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли приобретать, удерживать или продавать инвестиции (а также способность компании выплачивать дивиденды).
2. Работники и их представители заинтересованы в стабильности и рентабельности своих работодателей. Для них также важна оценка способности компании обеспечивать занятость и выплату заработка и пенсионных вознаграждений.
3. Заимодавцы. Заимодавцам необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки.
4. Правительство, представленное различными министерствами.
Среди указанных выше потребностей можно выделить общие для всех пользователей. Так, если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей.
Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.
Цель финансовой отчетности
Основная цель финансовой отчетности - представлять информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения компании, полезную для широкого круга пользователей с точки зрения принятия решений. Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании. Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить (или заменить) руководство.
Основные допущения при составлении финансовой отчетности
Пользователи финансовой отчетности должны исходить из того, что финансовая отчетность строится на основе двух важных допущений:
1. Регистрация операций выполняется методом начислений. Финансовая отчетность составляется на основе метода начислений. Влияние операций и прочих событий учитывается тогда, когда они происходят (а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства).
2. Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность обычно составляется исходя из допущения продолжения хозяйственной деятельности компании в настоящее время и в обозримом будущем. Предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или существенном сокращении масштаба хозяйственной деятельности.
Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены.
Если же такое намерение (или необходимость) существует, то финансовая отчетность может составляться на иных основаниях, в таком случае информация о соответствующих основаниях подлежит раскрытию.
Качественные характеристики финансовой отчетности
Важно, чтобы финансовая информация была:
1) понятной;
2) уместной;
3) важной - существенной для пользователя;
4) надежной;
5) сопоставимой.
1. Понятность. Исключительно важным качеством информации является ее способность быть понятной для пользователей. Предполагается, пользователи имеют определенные знания в области хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета, а также готовы изучать информацию с надлежащим усердием. Информация по сложным вопросам не должна исключаться из отчетности лишь на том основании, что ее будет трудно понять определенным группам пользователей.
2. Уместность. Информация уместна, когда она помогает пользователям оценивать прошлые, настоящие или будущие события, или подтверждает (или корректирует) их оценки за прошлые годы. Информация, подтверждающая прошлые прогнозы о деятельности компании или о результатах запланированных видов деятельности, также считается уместной. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В некоторых случаях характер информации сам по себе указывает на ее уместность.
3. Важность - существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на решения пользователей. Существенность зависит от величины статьи (или ошибки) исходя из конкретных обстоятельств, при которых был допущен пропуск (или искажение). Для других случаев важными могут оказаться и характер, и существенность, например, сведения об объеме запасов по каждому основному виду хозяйственной деятельности. Существенность информации в большей степени связана с какими-либо критическими моментами, нежели является основной качественной характеристикой того, какая именно информация необходима, чтобы оказаться полезной.
4. Надежность. Информация характеризуется как надежная, когда она не содержит существенных ошибок, непредвзята и когда она представляет действительно то, для представления чего и была предназначена, или что следовало ожидать от ее представления. То есть она должна иметь следующие черты:
- Преобладание содержания над формой. Поскольку отчетная информация должна достоверно отображать хозяйственные процессы, необходимо представить их сущность и экономическое содержание, а не просто юридическую форму.
- Нейтральность. Отчетная информация должна быть беспристрастной. Финансовая отчетность не нейтральна, если, посредством представления информации, она так влияет на принятие решения, что обеспечивает достижение предопределенного результата.
- Правдивость. Информация в финансовой отчетности должна быть в максимальной степени приближена к реальному экономическому положению компании. В частности, неприемлемо изменение резервов для "регулирования" финансовых результатов компании. Показатели отчетности не должны формироваться исходя из запланированных менеджментом компании целей, тем более, когда эти цели не могут быть достигнуты.
- Полнота. Для обеспечения надежности информация должна представляться в финансовой отчетности в полном объеме, с учетом пределов ее существенности и затрат. Пропуск может исказить представление о компании и ввести в заблуждение пользователей, такая информация ненадежна и неуместна.
5. Сопоставимость. Пользователям должна быть предоставлена возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные отчетные периоды, с тем, чтобы можно было выявить тенденции изменения ее финансового положения и результатов хозяйственной деятельности. Пользователи также должны получить возможность сопоставлять финансовую отчетность различных компаний с целью сравнения их финансового положения, результатов хозяйственной деятельности и изменений финансового положения. Оценка и демонстрация финансовых последствий аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов, а также последовательно и в отношении различных компаний. Сопоставимость, в частности, обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, используемой при составлении финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.
Пользователям необходимо иметь возможность идентифицировать различия учетных политик для аналогичных операций, используемых той же самой компанией в различные периоды времени и другими компаниями. Соблюдение МСФО, в том числе, требований по раскрытию информации, помогает обеспечить сопоставимость.
В связи с тем, что пользователи хотят сопоставлять сведения о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предыдущие отчетные периоды.
Ограничения на представление информации
Возможности обеспечения качества информации ограничены рядом факторов.
1. Своевременность. Руководству компании необходимо найти баланс между относительными выгодами своевременного представления отчетности и надежностью информации. В целях своевременного представления сведений бывает необходимо представить отчетность еще до того, как станут известными все аспекты операции, снижая, таким образом, надежность отчетных данных. Напротив, если представление отчетности откладывается до выяснения всех аспектов, то информация может стать надежной, но не представлять ценности для тех, кто уже был вынужден принять решение. При достижении баланса между уместностью и надежностью решающим становится фактор, наилучшим образом удовлетворяющий потребности пользователей.
2. Баланс между выгодами и затратами. Выгоды от использования информации, должны превышать затраты на ее формирование и представление. Оценка экономических выгод и затрат является предметом профессионального суждения. Затраты не обязательно падают на тех пользователей, которые получат экономические выгоды.
3. Достоверное и объективное (истинное и справедливое) представление. Финансовая отчетность часто характеризуется как гарантирующая "достоверный и объективный взгляд" на финансовое положение, результаты хозяйственной деятельности и изменения финансового положения компании.
Обеспечение основных качественных характеристик и применение соответствующих стандартов обычно и дает требуемый результат: финансовая отчетность гарантирует "достоверный и объективный взгляд" при представлении такой информации.
Состав финансовой отчетности
Существует три финансовых отчета, отражающих оценки финансового положения, результатов хозяйственной деятельности и изменений финансового положения. Это соответственно бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытка и отчет об изменениях финансового положения (капитала).
1. Финансовое положение - бухгалтерский баланс
Элементы, непосредственно связанные с оценкой финансового положения, - это активы, обязательства и (собственный) капитал. Их определения приведены ниже:
1. Актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут получены компанией.
2. Обязательство - это настоящая обязанность, обусловленная прошлыми событиями, которая будет исполнена посредством платежа.
3. Капитал - это остаток активов после вычитания из них обязательств.
Активы
Экономические выгоды, воплощенные в активе, реализуются путем его участия (прямого или косвенного) в получении компанией денежных средств. Так, они могут быть реализованы при использовании актива в производстве товаров, в результате конвертирования актива в денежные средства (или сокращения себестоимости продукции).
Активы производят продукцию (или услуги), способные удовлетворить желания (или потребности) клиентов; клиенты готовы платить за них, что обеспечивает получение компанией денежных средств. Многие активы, например основные средства, существуют в вещественной форме. При этом наличие вещественной формы не имеет принципиального значения для существования актива; так, например, патенты и авторские права являются активами, если они приносят экономические выгоды, и если они контролируются компанией.
При определении существования актива наличие права собственности на объект не является решающим. Объект может соответствовать определению актива, даже в отсутствие юридического контроля.
Активы компании формируются в результате прошлых операций. Обычно активы приобретают, покупая или создавая их, хотя они могут быть получены и в результате других операций, в частности, компания может получить основные средства от правительства в рамках программы стимулирования экономического роста в каком-либо регионе в связи с открытием месторождения полезных ископаемых.
Операции, которые предполагается совершить в будущем, сами по себе не формируют активы; одно только намерение по приобретению запасов не отвечает определению актива.
Существует тесная взаимосвязь между понесенными расходами и созданными активами, но эти два параметра не обязательно будут совпадать. Следовательно, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о ее стремлении получить экономические выгоды, но не является окончательным доказательством приобретения объекта, соответствующего определению актива.
Аналогичным образом, отсутствие расходов не исключает того, что объект может удовлетворять определению актива и, таким образом, становится кандидатом на признание в бухгалтерском балансе; объекты, которые были переданы компании на безвозмездной основе, могут также отвечать определению актива.
Обязательства
Важнейшей характеристикой бухгалтерского обязательства является существование у компании настоящей обязанности (выплатить деньги). Оно может возникать из обязательного для исполнения договора или законодательно установленного требования. Распространенным примером бухгалтерского обязательства является кредиторская задолженность поставщикам за полученные от них товары (и услуги).
Обязанности также возникают в ходе деловой практики, обычая, стремления поддержать хорошие деловые отношения или действовать справедливым образом.
Идентифицируя обязательство, необходимо различать настоящие и будущие обязанности. Так, само по себе решение о приобретении активов в будущем не создает настоящей обязанности оплатить эти товары, следовательно, не создает обязательства.
Настоящая обязанность обычно возникает только при доставке актива, или при заключении нерасторгаемого соглашения о приобретении актива. Нерасторжимый характер соглашения означает, что компания обязана заплатить.
Выполнение настоящей обязанности (т.е. погашение обязательства) может быть осуществлено рядом способов, например:
1) выплатой денежных средств;
2) передачей другого актива (в том числе, на бартерной основе);
3) предоставлением услуг;
4) заменой данной обязанности на другую; или
5) переводом обязательства в капитал.
Обязанность также может быть прекращена другими способами, например, посредством отказа кредитора от права требования или лишения его прав. Обязательства возникают в результате совершенных в прошлом операций.
Если резерв сформирован в связи с существованием настоящей обязанности и отвечает прочим положениям определения, то он является обязательством, даже если его значение - оценочная величина. В качестве примера можно привести резервы расходов по гарантийным обязательствам и резервы по пенсионным выплатам.
Капитал
Хотя капитал определяется как остаток, его представление в бухгалтерском балансе можно детализировать. Например, в корпорации капитал складывается из:
- вкладов акционеров;
- нераспределенной прибыли;
- резервного капитала, образованного отчислениями из нераспределенной прибыли;
- резервного капитала, образованного корректировкой (переоценкой активов) в связи с поддержанием капитала (может отражаться отдельно).
Иногда создание резервного капитала требуется законодательством в целях обеспечения компании и ее кредиторам более надежной защиты от возможных убытков. Также могут формироваться и прочие виды резервного капитала, например, если национальное налоговое законодательство предоставляет освобождение (или снижение) обязательств по налогообложению сумм, отчисленных в резервный капитал.
Наличие и размер нормативных и обусловленных налоговым режимом видов резервного капитала является уместной информацией. Отчисления в подобный резервный капитал представляет собой распределение прибыли, а не на расход.
Величина капитала, отражаемая в бухгалтерском балансе, зависит от оценки активов и обязательств. Обычно величина капитала не совпадает с совокупной рыночной стоимостью акций компании или с суммой, которая была бы получена в результате продажи чистых активов по частям или компании в целом исходя из допущения непрерывности деятельности.
Коммерческая, промышленная и торговая деятельность иногда осуществляется в таких организационно-правовых формах, как индивидуальное частное предприятие, товарищество, доверительный фонд, государственное предприятие. Нормативная правовая база деятельности таких организаций, обычно отличается от нормативной правовой базы корпораций.
Определенные ограничения могут быть установлены на распределение между собственниками (или другими бенефициарами) сумм, включенных в капитал.
2. Результаты деятельности - отчет о прибылях и убытках
Прибыль используется для оценки результатов хозяйственной деятельности или для расчета других показателей (например, рентабельности инвестиций или прибыли на акцию). Элементы, непосредственно связанные с прибылью, - это доходы и расходы. Порядок учета и оценки доходов и расходов (и, соответственно, прибыли) во многом определяется понятиями капитала и поддержания капитала.
Определения элементов "доходы" и "расходы" приведены ниже:
1. Доходы - это увеличение экономических выгод в форме получения (или прироста) активов (или уменьшения обязательств), результатом чего является увеличение капитала (без учета вкладов собственников).
2. Расходы - это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), результатом чего является уменьшение капитала (без учета его распределения между собственниками).
В целях представления информации для принятия решений доходы и расходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках различными способами. На практике получило распространение раздельное представление статей доходов (и расходов), формирующихся в ходе обычной (основной) деятельности и прочей деятельности. Данное разграничение проводится в целях анализа способности компании создавать денежные средства в будущем. Случайные виды деятельности, например, ликвидация долгосрочной инвестиции, не осуществляются на регулярной основе. Необходимо учитывать специфику, как самой компании, так и ее деятельности. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной компании, могут быть не свойственны другой.
Агрегирование и дезагрегирование статей расходов и доходов различными способами также позволяет отражать результаты разных аспектов хозяйственной деятельности компании.
Например, отчет о прибылях и убытках может показывать:
- валовую прибыль,
- прибыль от обычной деятельности до налогообложения;
- прибыль от обычной деятельности после налогообложения;
- чистую прибыль.
Доходы
К доходам относятся выручка и прочие доходы. Выручка возникает в результате обычной (основной) деятельности компании и включает:
- продажи;
- плату за услуги;
- проценты;
- дивиденды;
- роялти;
- арендную плату.
К прочим доходам относятся прочие статьи, которые могут, как возникать (так и не возникать) в ходе обычной деятельности компании. Прочие доходы представляют собой увеличение экономических выгод и по своей природе не отличаются от выручки. В частности к прочим доходам относятся доходы, которые возникают в результате выбытия внеоборотных активов. Под определение дохода подпадают также нереализованные прочие доходы, т.е возникающие, например, при переоценке котирующихся ценных бумаг, а также при увеличении балансовой стоимости внеоборотных активов. В отчете о прибылях и убытках прочие доходы отражаются отдельно, так как информация о них представляет ценность для принятия решений. Прочие доходы часто отражаются за вычетом соответствующих расходов.
Доходы могут быть могут быть получены в результате прироста различных видов активов: денежных средств, дебиторской задолженности и товаров (услуг), получаемых в обмен на поставленные товары (и услуги). Доход может также быть получен в ходе исполнения обязательства, например, когда компания поставляет товары (и услуги) заимодавцу в счет погашения долга.
Расходы
По определению к расходам относятся убытки, а также расходы, которые возникают в результате обычной деятельности компании.
Расходы, возникающие в ходе обычной деятельности компании, включают себестоимость проданных товаров (продукции, услуг), заработную плату и амортизацию. Обычно они принимают форму оттока (или уменьшения стоимости) активов, например, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.
Убытки представляют собой прочие статьи, которые отвечают определению расходов, и могут возникать (или нет) в ходе обычной деятельности компании. Убытки - это уменьшение экономических выгод, и по своей природе они не отличаются от других расходов. В состав убытков входят статьи, которые были обусловлены стихийными бедствиями, например, пожаром или наводнением, а также которые возникли при выбытии внеоборотных активов.
Определению расходов отвечают нереализованные убытки, например возникшие в результате увеличения курса иностранной валюты по займам компании в такой валюте.
В отчете о прибылях и убытках принято убытки отражать отдельно, так как эти сведения полезны для принятия решений. Убытки часто отражаются, свернуто (за вычетом соответствующего дохода).
Признание элементов финансовой отчетности
Признание - это процесс включения в отчетность (в баланс или в отчет о прибылях и убытках) статьи, отвечающей определению элемента и соответствующей критериям признания.
Признание предусматривает словесное описание статьи и указание величины в денежном выражении, а также учет такой величины в итоговых суммах бухгалтерского баланса (или отчета о прибылях и убытках). Статьи, которые отвечают установленным критериям, подлежат отражению в бухгалтерском балансе или в отчете о прибылях и убытках.
Включение таких статей в отчетность не может быть заменено раскрытием информации о применяемой учетной политике, или соответствующими сведениями в примечаниях или объяснительной записке.
Статья, которая отвечает определению элемента, подлежит учету, если:
1) вероятно (т.е. скорее да, чем нет), что экономическая выгода от статьи будет получена (или утрачена) компанией;
2) статья имеет стоимостное выражение, которое можно надежно оценить.
При проведении анализа на предмет соответствия статьи вышеуказанным критериям, необходимо учитывать факторы существенности, которые обсуждались ранее.
1. Вероятность будущей экономической выгоды. Понятие вероятности связано со степенью неопределенности притока (или оттока) в компанию получаемых от статьи экономических выгод. Оценка степени определенности потоков экономических выгод проводится при составлении финансовой отчетности на основе имеющихся доказательств.
Если погашение дебиторской задолженности, вероятно, то отражение дебиторской задолженности как актива оправдано. При значительном объеме дебиторской задолженности, какая-то ее часть, вероятно, не будет погашена, соответственно, следует признать расход, отражающий предполагаемое уменьшение экономических выгод.
2. Надежность оценки. Второй критерий признания предполагает, что статья имеет стоимостное выражение, которая может быть рассчитана с достаточной степенью надежности. Стоимость (или ценность) статьи может быть определена оценкой, что не умаляет ее надежности. Если оценить статью не представляется возможным, она не отражается в бухгалтерском балансе (или в отчете о прибылях и убытках).
Предполагаемые поступления по результатам судебного решения могут отвечать определению как актива, так и дохода, а также соответствовать критерию вероятности, установленного для целей признания. При этом если сумма удовлетворения иска не может быть определена на момент составления отчетности, ее не следует учитывать ни как актив, ни как доход; информацию об иске следует раскрыть в примечаниях, объяснительной записке или в приложениях (МСФО 37).
Статья, которая изначально не отвечает установленным критериям, в результате последующих событий может стать соответствующей критериям признания. Статью, обладающую характеристиками элемента, но не отвечающую критериям признания, может, тем не менее, потребоваться раскрыть в примечаниях. Это представляется целесообразным, когда сведения о статье полезны для оценки финансового положения, результатов хозяйственной деятельности и изменений финансового положения компании.
Признание активов
Актив признается в том случае, когда вероятно (т.е. скорее да, чем нет), что компания получит экономические выгоды, а актив имеет стоимость (или ценность), которая может быть надежно оценена.
Актив не признается в том случае, когда затраты понесены, маловероятно (т.е. скорее нет, чем да) получение экономических выгод от таких расходов после окончания текущего отчетного периода. Результатом такой операции становится признание расхода в отчете о прибылях и убытках.
Признание обязательств
Обязательство признается, когда вероятен отток ресурсов в связи с исполнением обязательства, и величина оттока может быть надежно оценена.
Признание дохода
Доход признается полученным, когда имеет место увеличение экономических выгод в форме прироста актива (или уменьшения обязательства), и когда величина такого прироста может быть определена с высокой степенью надежности. Признание дохода происходит одновременно с признанием прироста активов (или уменьшения обязательств). Примерами могут служить: чистое увеличение активов, возникающее в результате продажи товаров (или услуг) или уменьшения обязательств в результате прощения долга. Признание статей (как дохода) ограничивается только теми, которые могут быть надежно измерены и характеризуются достаточной степенью определенности.
Признание расходов
Расходы признаются при уменьшении экономических выгод (выраженного уменьшением актива или увеличением обязательства) и когда величина такого уменьшения может быть надежно оценена. Признание расходов происходит вместе с признанием прироста обязательств или уменьшения активов (например, при начислении заработной платы или начислении амортизации оборудования).
Расходы учитываются исходя из прямой взаимоувязки понесенных затрат и полученных доходов. Такая взаимоувязка отвечает принципу соответствия затрат и выручки, что предполагает одновременное признание выручки и расходов, которые являются прямым совместным результатом одних и тех же операций.
Различные компоненты расхода, включая себестоимость проданных товаров, отражаются в то же момент, что и доход, полученный от продажи товаров. Применение принципа соответствия не допускает признания статей в бухгалтерском балансе, которые не отвечают определению активов или обязательств.
В тех случаях, когда экономические выгоды возникают в течение нескольких отчетных периодов и взаимосвязь доходов и расходов может быть определена только в широком плане, расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с систематическим (и обоснованным) их распределением по отчетным периодам. Такой подход применяется при учете расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, гудвилл, патенты и торговые марки. Подобные расходы называются амортизационными. Схема признания амортизационных расходов (начисления амортизации) соответствует схеме получения экономических выгод от использования актива.
Затраты, которые не приводят к поступлению экономических выгод, признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно.
Расходы также признаются при возникновении обязательства без признания актива, например, в случае возникновения обязательства по гарантийному обслуживанию проданных товаров.
Учетная оценка
Оценка - это процесс определения сумм, по которым учитываются статьи, отражаемые в бухгалтерском балансе или в отчете о прибылях и убытках. Данный процесс предполагает выбор конкретной базы (метода) оценки. В финансовой отчетности используется целый ряд различных методов оценки, в том числе:
1. Первоначальная (историческая) стоимость (себестоимость). Активы учитываются в сумме оплаченных денежных средств (или справедливой стоимости переданного за актив возмещения). Обязательства учитываются по сумме средств, полученных в обмен на обязательство, или (таким статьям как обязательство по налогу на прибыль) - по суммам, подлежащим уплате для исполнения обязательства при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности.
2. Текущая (восстановительная) стоимость. Активы отражаются в сумме, которая была бы уплачена, если бы тот же самый актив (или эквивалентный) был бы приобретен сегодня. Обязательства учитываются по недисконтированной сумме, которая бы потребовалась для погашения обязательства сегодня.
3. Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются в сумме, которая может быть получена в настоящее время в результате продажи актива (при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности). Обязательства отражаются по суммам, необходимым для их исполнения: недисконтированные суммы, которые придется выплатить при погашении обязательства при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности.
4. Возможная чистая цена продажи (погашения). Возможная цена продажи (погашения) за вычетом расходов на продажу.
5. Приведенная (дисконтированная) стоимость. Актив отражается по текущей дисконтированной стоимости чистого притока денежных средств, создаваемого данным активом при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости чистого оттока денежных средств, который потребуется для погашения данного обязательства при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности.
6. Справедливая стоимость. Этот вид оценки изначально не рассматривается в Концепции, однако он является очень важным и широко применимым в МСФО. Справедливая стоимость рассчитывается как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Наиболее распространенной базой для оценки является первоначальная стоимость (себестоимость). Обычно она сочетается с другими методами оценки. Так, запасы обычно отражаются по меньшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи, котирующиеся ценные бумаги могут отражаться по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства отражаются - по их текущей дисконтированной стоимости.
Некоторые компании в условиях инфляции используют метод учета по текущей (восстановительной) стоимости, поскольку первоначальная стоимость немонетарных активов становится неадекватной.
Концепции капитала и поддержания капитала
При составлении финансовой отчетности большинство компаний исходят из концепции финансового капитала. Финансовый капитал (т.е., инвестированные средства или инвестированная покупательная способность), капитал является синонимом чистых активов (или собственного капитала) компании.
Натуральный капитал (т.е. его операционная способность) рассматривается как продуктивная способность, производственная мощность компании, которая определяется объемом выпуска продукции.
При выборе приемлемой концепции капитала компания должна ориентироваться на потребности пользователей. Понятие финансового капитала применяется, если пользователи в основном обеспокоены поддержанием номинального инвестированного капитала или покупательной способности инвестированного капитала. Если же пользователей в большей степени беспокоит воспроизводство деятельности компании, то следует руководствоваться концепцией натурального капитала. Выбор концепции отражает цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли, несмотря на определенные трудности расчета отдельных показателей, обусловленные применением той или иной концепции.
Поддержание финансового капитала. В соответствии с данным понятием прибыль имеет место только в том случае, когда финансовая (денежная) величина чистых активов на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода. (Без учета вкладов собственников или выплаты им в течение отчетного периода). Поддержание финансового капитала может быть оценено или в номинальных денежных единицах, или в единицах постоянной покупательной способности. Концепция поддержания финансово капитала не предполагает применение конкретной базы (метода) для оценки. В соответствии с данным понятием выбор базы определяется видом финансового капитала, поддержание которого стремится обеспечить компания.
Поддержание натурального капитала. В соответствии с данным понятием прибыль считается полученной только в том случае, когда натуральная производительная способность компании на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода. (Без учета вкладов собственников или выплаты им в течение отчетного периода). Только прирост активов, превышающий суммы, необходимые для поддержания натурального капитала, может рассматриваться как прибыль или как доход на инвестированный капитал. Прибыль представляет собой результат вычитания расхода (включая корректировки по поддержанию капитала) из дохода. Если расход превышает доход, то разница представляет собой чистый убыток. Понятие поддержания натурального капитала предусматривает принятие метода учета по текущей (восстановительной) стоимости.
Принципиальное различие между двумя концепциями поддержания капитала заключается во влиянии изменений цен на оценку активов и обязательств компании.
Компания обеспечила поддержание капитала, если значение ее капитала на конец периода равна аналогичному показателю на начало отчетного периода. Какой-либо прирост капитала является прибылью.
В соответствии с понятием поддержания финансового капитала, когда величина капитала определяется в номинальном денежном выражении, прибыль представляет собой увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении за отчетный период. Увеличение цен на имеющиеся на балансе активы в течение отчетного периода ("доходы от владения") приведет, в соответствии с определением данного понятия, к образованию прибыли. Такая прибыль может не признаваться вплоть до выбытия активов. Когда понятие поддержания финансового капитала определяется на основе постоянной покупательной способности, то прибыль представляет собой увеличение инвестируемой за отчетный период покупательной способности. При этом только то увеличение цен активов, которое превышает инфляцию, рассматривается как прибыль. Остальная часть увеличения отражается как корректировка поддержания капитала и как часть собственного Капитала.
В соответствии с концепцией поддержания натурального капитала, когда капитал определяется исходя из производительной способности, прибыль представляет собой прирост такого капитала в течение отчетного периода. Все ценовые изменения, влияющие на активы (и обязательства) рассматриваются как изменения оценки натуральной производительной способности компании: они отражаются как корректировки поддержания капитала, представляя часть собственного капитала, а не как прибыль.
Выбор метода оценки и концепции поддержания капитала будет определять учетную модель, используемую при составлении финансовой отчетности. При выборе учетной модели аппарат управления компанией должен стремиться достичь равновесия уместности и надежности отчетных данных.
3.
Состав и порядок представления финансовой отчетности (Международные стандарты финансовой отчетности No 1, 8, 7, 34)
3.1.
МСФО (IАS) 1 "Представление финансовой отчетности"
Начиная с этого раздела, мы будем рассматривать конкретные международные стандарты финансовой отчетности и примеры их применения.
Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:
1) введение, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи; раскрытие основных понятий и их трактовку;
2) отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
3) требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней; дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.
Итак, задача МСФО (IAS) 1 состоит в формулировке предписаний по представлению организацией финансовой отчетности, сопоставимой как во времени (за ряд отчетных периодов), так и с финансовой отчетностью других организаций.
МСФО (IAS) 1 устанавливает требования по представлению финансовой отчетности, содержит указания по ее структуре, а также определяет минимальные требования к содержанию отчетности. (Вопросы признания, оценки и раскрытия информации об отдельных объектах учета рассматриваются в других стандартах (IAS и IFRS) и соответствующих Интерпретациях).
Некоторые положения уже были затронуты в предыдущей теме, однако МСФО (IAS) 1 уточняет и детализирует основополагающие моменты составления отчетности понятия, поэтому и мы обратимся к ним еще раз.
Сфера применения.
Положения МСФО (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, представленной в соответствии с МСФО.
МСФО (IAS) 1 не распространяется на промежуточную финансовую отчетность (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"). МСФО (IAS) 1 действует в равной степени для всех организаций, независимо от того, должны ли они составлять консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность.
Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, устанавливает МСФО (IFRS) 7.
В МСФО (IAS) 1 используется терминология, принятая для коммерческих организаций, включая предприятия общественного сектора.
Организациям, не имеющим капитала, отвечающего определению, данному в МСФО (IAS) 32, например взаимным инвестиционным фондам, а также организациям, чей капитал или паевой фонд не является "собственным" (например, некоторым кооперативным организациям), потребуется адаптировать предписания стандарта в целях учета доли своих членов (или "собственников").
Основные термины и определения.
Финансовая отчетность - это структурированное представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.
Бухгалтерский баланс - отчет, который отражает информацию о финансовом положении компании за отчетный период.
Отчет о прибылях и убытках - отчет, который отражает информацию о финансовых результатах компании за отчетный период. Общим результатом деятельности компании является чистая прибыль - это основной показатель отчета. Чистая прибыль в конце отчетного периода присоединяется к накопленной нераспределенной чистой прибыли прошлых периодов, и таким образом формируется показатель накопленной нераспределенной чистой прибыли, отражаемый в Бухгалтерском балансе.
Отчет о движении денежных средств - отчет, который отражает информацию о движении денежных средств компании за отчетный период. В отчете расшифровываются поступлении (притоки) и выбытия (оттоки) денежных средств, повлиявшие на изменение денежных средств за отчетный период.
Отчет об изменениях капитала - отчет, который отражает информацию об увеличении или уменьшении чистых активов компании за период. Отчет раскрывает информацию о причинах изменения величины собственного капитала за отчетный период.
Примечания содержат информацию, дополняющую данные бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, а также отчета о движении денежных средств. В примечаниях приводятся подробные описания и детализированное представление статей вышеуказанных отчетов, а также информация об объектах, которая не подлежит включению в указанные отчеты. При оценке того, могут ли пропуски или вуалирование отчетных данных повлиять на решения пользователей и, таким образом, быть существенными, следует принимать во внимание характеристики самих пользователей.
Предполагается, что пользователи обладают достаточными знаниями в области хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета, а также имеют намерение изучить информацию с достаточным старанием. При оценке существенности необходимо принимать во внимание, как характеристики пользователей могут повлиять на их решения.
Операционный цикл - это интервал времени между приобретением активов для переработки и их конвертированием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, предполагается, что он равен двенадцати месяцам.
Невыполнимый. Требование стандарта считается невыполнимым, если организация не может его выполнить, несмотря на все предпринятые адекватные усилия.
Существенный. Пропуски (или вуалирование) информации в отчетности являются существенными, если они могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность определяется величиной и характером пропуска (или вуалирования), допущенного в конкретных обстоятельствах. Определяющим фактором может служить величина, или характер отчетной статьи, или сочетание того и другого.
Задача и состав финансовой отчетности
Задача финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств, которая может оказаться полезной для широкого круга лиц при принятии решений.
Финансовая отчетность также показывает результаты деятельности руководства по управлению ресурсами организации. Для решения указанной задачи финансовая отчетность представляет следующую информацию об организации:
1) активы;
2) обязательства;
3) капитал;
4) доходы и расходы, включая прибыли и убытки;
5) прочие изменения капитала;
6) денежные потоки.
Наряду с информацией, приведенной в примечаниях, указанные сведения помогают пользователям финансовой отчетности прогнозировать движение денежных средств организации, определять сроки возникновения и степень определенности денежных потоков.
Полный перечень финансовой отчетности включает:
1. Бухгалтерский баланс;
2. Отчет о прибылях и убытках;
3. Отчет об изменениях капитала, который показывает:
1) все изменения капитала, или
2) изменения капитала, помимо возникающих в результате операций с владельцами капитала, действующими в рамках своих полномочий в качестве владельцев капитала;
4. Отчет о движении денежных средств;
5. Примечания, в которых изложены основные положения учетной политики, а также даны дополнительные пояснения.
Аудиторский отчет, не являясь обязательным, обеспечивает пользователей независимым подтверждением уровня достоверности отчетных показателей.
Помимо финансовой отчетности многие организации представляют финансовый обзор руководства, в котором дается характеристика основных финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения, а также факторов неопределенности, которые приходится принимать во внимание при формировании отчетности. Такой отчет может включать обзор:
1) основных факторов, определяющих финансовые результаты, в том числе изменений условий хозяйствования, реакций организации на эти изменения и их последствия; а также инвестиционной и дивидендной политики, направленной на поддержание достигнутого уровня и дальнейшее повышение эффективности работы;
2) источников финансирования и целевого левериджа - соотношения капитала и обязательств;
3) ресурсов, которые не были отражены в бухгалтерском балансе в соответствии с МСФО.
Многие организации также представляют и другие виды отчетов, например о природоохранных мероприятиях, о добавленной стоимости, в частности, в отраслях, где экологические факторы имеют особое значение, а также в тех случаях, когда работники рассматриваются как значимая группа пользователей.
Отчеты, представляемые за рамками финансовой отчетности, не относятся к сфере МСФО.
Достоверность представления информации в финансовой отчетности
Финансовая отчетность должна создавать достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств организации. Достоверное представление требует правдивого описания влияния хозяйственных операций на активы, обязательства, доходы и расходы в соответствии с определениями (и критериями признания), сформулированными в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности". Предполагается, что достоверное представление финансовой отчетности обеспечивается при соблюдении требований МСФО (с учетом раскрытия дополнительной информации, если это необходимо). Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна содержать четкое и однозначное указание на такое соответствие. Финансовая отчетность не должна характеризоваться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям МСФО. Достоверное представление также предполагает:
1) выбор и проведение учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки". МСФО (IAS) 8 устанавливает иерархию инструкций, которыми следует руководствоваться (в отсутствие соответствующего стандарта) при включении в отчетность отдельной статьи.
2) такую подачу информации, в том числе об учетной политике, которая была бы уместной, надежной, сопоставимой и доступной для понимания.
3) раскрытие дополнительных сведений в тех случаях, когда выполнения определенных требований МСФО оказывается недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять влияние конкретной операции на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Несоответствие учетной политики МСФО не может быть компенсировано ни раскрытием информации о ней, ни дополнительными разъяснениями в примечаниях или других материалах.
МСФО базируются на исходном предположении о том, что оснований для отступления от требований стандартов не существует. Если организация все же нарушает требования МСФО, она обязана раскрыть информацию по следующим позициям:
1) руководство организации пришло к заключению, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств;
2) финансовая отчетность соответствует действующим МСФО в части обеспечения достоверного представления, за исключением отступления от конкретного требования;
3) название стандарта, от выполнения требований которого организация отступила;
4) характер отступления, в том числе в части предусмотренного стандартом отражения в бухгалтерской отчетности;
5) указание причин, по которым следование требованию стандарта ввело бы в заблуждение, а значит, вступило бы в противоречие c целью финансовой отчетности, сформулированной в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности";
6) утвержденный порядок отражения объектов в бухгалтерской отчетности;
7) по каждому представляемому отчетному периоду - влияние отступления по каждой статье на финансовый результат в сравнении с показателями финансовой отчетности, которые были бы отражены при соблюдении требований стандарта.
Если организация отступила от требования стандарта в предыдущем отчетном периоде и это отступление сказалось и на отчетных показателях текущего отчетного периода, то сведения об этом подлежат раскрытию.
Когда руководство приходит к заключению о том, что при выполнении определенного требования стандарта отчетность вводит в заблуждение в такой степени, что это противоречит задаче финансовой отчетности, но соответствующая нормативная база запрещает отступать от данного требования, то организация обязана раскрыть:
1) наименование стандарта, характер требования и причины, по которым руководство пришло к заключению, что при выполнении данного требования отчетность будет вводить в заблуждение в такой степени, что это будет противоречить задаче финансовой отчетности;
2) для каждого представляемого отчетного периода по каждой статье - корректировку, которая, по мнению руководства, необходима для обеспечения достоверного представления.
Информация не отвечает задаче финансовой отчетности в том случае, если она не представляет объективно те операции, суть которых она или должна представлять, или, предположительно, представляет, учитывая ее возможное влияние на решения пользователей.
При оценке того, является ли выполнение требования стандарта настолько вводящим в заблуждение, что это будет противоречить задаче финансовой отчетности, руководство принимает во внимание:
1) причины, по которым цель финансовой отчетности не может быть достигнута в сложившихся конкретных обстоятельствах;
2) отличие обстоятельств, в которых функционирует организация, от обстоятельств, в которых действуют другие организации, выполняющие требования стандарта.
Если иные организации при аналогичных обстоятельствах выполняют требования стандарта, это служит подтверждением того факта, что выполнение требований не будет вводить пользователей в заблуждение настолько, чтобы финансовая отчетность перестала отвечать своей задаче.
Как уже отмечалось ранее, финансовая отчетности базируется на двух основополагающих допущениях:
1. Принцип непрерывности деятельности. При составлении финансовой отчетности в свете принципа непрерывности руководство должно оценить способность организации продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться исходя из принципа непрерывности деятельности, за исключением тех случаев, когда руководство намеревается или ликвидировать организацию, или прекратить торговые операции, или не имеет реальной возможности не делать этого. В тех случаях, когда руководство осведомлено о существенной неопределенности дальнейших возможностей организации продолжать деятельность, т.е. когда реализация принципа непрерывности подвергается сомнению, информация о такой неопределенности должна раскрываться в отчетности.
Если финансовая отчетность составлена без учета принципа непрерывности, информация об этом должна быть раскрыта наряду с разъяснением оснований, используемых для составления финансовой отчетности, а также причин, объясняющих, почему деятельность организации не рассматривается как непрерывная.
При оценке приемлемости допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем в течение как минимум двенадцати месяцев с отчетной даты.
Если в предшествующих отчетных периодах деятельность организации была рентабельной и это обеспечивало ее доступ к финансовым ресурсам, заключение о приемлемости принципа непрерывности деятельности может быть сделано и без проведения глубокого анализа.
В иных случаях, прежде чем сделать обоснованный вывод о приемлемости принципа непрерывности, руководству, возможно, потребуется расширить анализ факторов текущей и ожидаемой рентабельности, рассмотреть графики погашения задолженности в сравнении с наличием потенциальных источников дополнительного финансирования.
2. Метод начислений. Организация должна составлять финансовую отчетность, за исключением отчета о движении денежных средств, с использованием метода начислений.
Метод начислений предполагает, что объекты в отчетности отражаются в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (элементов финансовой отчетности), если они отвечают определениям (и критериям признания) указанных элементов, которые сформулированы в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности".
Последовательность представления информации
Формат представления и классификация объектов в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому за исключением случаев, когда:
1) очевидно, что вследствие значительных изменений характера деятельности организации или по результатам анализа ее финансовой отчетности, более приемлемым становится иной формат, разработанный с учетом критериев, сформулированных в МСФО (IAS) 8; или
2) международный стандарт финансовой отчетности предусматривает изменение формата представления.
Значительное приобретение (или выбытие) активов или результаты анализа представления финансовой отчетности могут указывать на необходимость пересмотра формата финансовой отчетности .
Организация изменяет представление финансовой отчетности только в том случае, если новый формат обеспечивает пользователей более надежной и уместной информацией, а измененную структуру предполагается сохранить и в дальнейшем, с тем чтобы не нарушить сопоставимость отчетных данных.
Существенность и группировка информации
В финансовой отчетности каждый существенный класс аналогичных объектов следует представлять отдельно. Объекты аналогичного характера (или назначения) должны представляться отдельно, кроме тех случаев, когда это не существенно. Финансовая отчетность формируется на основе обработки большого числа фактов хозяйственной жизни, которые группируются в классы в соответствии с их характером или функциональным назначением. Заключительной стадией процесса группировки и классификации отчетной информации является представление агрегированных и структурированных данных, которые формируют статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств или примечаний.
Если статья не является существенной, то ее объединяют с другими статьями вышеуказанных отчетов или представляют в примечаниях. Любой объект, который не является достаточно существенным для отдельного представления в вышеуказанных отчетах, может оказаться достаточно существенным для отдельного представления в примечаниях.
Если информация не является существенной, то выполнение соответствующего требования МСФО по раскрытию информации не носит обязательного характера.
Взаимозачет статей отчетности
Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны зачитываться друг против друга за исключением тех случаев, когда взаимозачет требуется (или разрешается) МСФО. Таким образом, важно отражать в отчетности активы и обязательства, доходы и расходы раздельно. Взаимозачет статей отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса, за исключением тех случаев, когда он отражает сущность операции, сузит возможности пользователей для понимания сути совершенных операций и прогнозирования движения денежных средств.
Расчет стоимости активов путем вычитания оценочного резерва (например, под обесценение запасов или по сомнительным долгам) не является взаимозачетом статей актива и обязательств.
МСФО (IAS) 18 дает определение выручки и требует, чтобы она оценивалась по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы скидок, предоставляемых организацией. Существуют такие операции, которые связаны с основной деятельностью, но выручку не генерируют. Результаты таких операций представляются путем взаимозачета дохода и расходов, относящихся к одной операции. Например:
1) прибыль (или убыток) от выбытия внеоборотных активов, инвестиций и оборотных активов, представляется как результат вычитания балансовой стоимости актива и соответствующих расходов на продажу из вырученной суммы;
2) расходы, связанные с формированием резерва, которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" и возмещаются третьей стороной (например, по договору с поставщиком о предоставлении гарантий), могут отражаться свернуто с учетом соответствующего возмещения.
Помимо этого свернуто отражаются прибыли (и убытки), возникающие по группе аналогичных операций, например, прибыли (и убытки) по курсовым валютным разницам или прибыли (и убытки) от переоценки финансовых инструментов, предназначенных для продажи. Если такие прибыли и убытки существенны, то их следует отражать раздельно.
Сопоставимость информации
По всем показателям, отраженным в финансовой отчетности, следует привести сопоставимую информацию за предшествующий период. Там, где это имеет значение для понимания финансовой отчетности за текущий отчетный период, сопоставимая информация должна включать сведения исторического и описательного характера.
Описательная информация, представленная в финансовой отчетности за предыдущий период, может иметь значение и в текущем периоде. Информация о судебном разбирательстве, исход которого был неизвестен на предыдущую отчетную дату и которое до сих пор не завершено, раскрывается в текущем отчетном периоде. Пользователям важно знать о существовании неопределенности на предыдущую отчетную дату и о шагах, предпринятых в течение отчетного периода по разрешению этой неопределенности.
При корректировке формата представления объектов в финансовой отчетности следует изменить и классификацию сопоставимых показателей предыдущих отчетных периодов, за исключением тех случаев, когда такое изменение выполнить невозможно (МСФО (IAS) 8).
При реклассификации сопоставимых показателей организация должна раскрывать:
1) характер изменений классификации;
2) показатель по каждому объекту (или классу объектов), классификация которого изменяется;
3) причины изменения классификации.
При невозможности реклассифицирования сопоставимых показателей организация обязана раскрыть:
1) причины, по которым реклассификация не была осуществлена; и
2) характер корректировок, которые были бы сделаны в случае реклассификации объектов.
Сопоставимость информации по отчетным периодам имеет особое значение для решения задач прогнозирования. В некоторых случаях не представляется возможным реклассифицировать отчетные данные сопоставимого периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего отчетного периода. Например, в течение предыдущего периода данные были зарегистрированы таким образом, что это не позволяет изменить их классификацию, а повторно собрать всю информацию практически невозможно. Требования по корректировке сопоставимой информации в связи с изменением учетной политики организации или исправлением ошибки установлены МСФО (IAS) 8.
Особенности раскрытие информации в финансовой отчетности
Предполагается, что пользователи будут обладать определенным уровнем знания дела и бухгалтерского учета, однако не ожидается, что у них будет всестороннее знание вашей деятельности. На этом должно основываться предоставление подробностей и объяснений, которые необходимо раскрыть в финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 1 предусматривает раскрытие информации по определенным статьям непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала, а также по другим статьям - или непосредственно в составе вышеуказанных отчетов, или в примечаниях. МСФО (IAS) 7 устанавливает требования к представлению отчета о движении денежных средств.
Таким образом, отчетная информация раскрывается либо непосредственно в составе бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, либо в примечаниях.
Идентификация финансовой отчетности
Представленная в одном документе с другой информацией финансовая отчетность должна четко идентифицироваться. Кроме того, пользователям должна предоставляться возможность разграничивать информацию, отвечающую требованиям МСФО, и прочую информацию, в которой указанные требования не учтены.
Каждый компонент финансовой отчетности должен четко идентифицироваться. Помимо этого, в целях формирования адекватного понимания отчетных данных необходимо наглядно представлять (и при необходимости повторять) следующую информацию:
1) наименование организации, составившей финансовую отчетность, а также все изменения, произошедшие с предыдущей отчетной даты;
2) указание на то, охватывает ли финансовая отчетность отдельную организацию или группу;
3) дата бухгалтерского баланса или период, который отражен в финансовой отчетности, - в зависимости от того, что более приемлемо для данного компонента финансовой отчетности;
4) валюта отчетности;
5) степень округления показателей финансовой отчетности.
Указанная информация обычно представляется на титульном листе компонента отчетности и повторяется в сокращенных названиях граф на последующих страницах. Для определения наилучшего формата необходимо профессиональное суждение.
При представлении финансовой отчетности в электронной форме разбивка на отдельные страницы используется не всегда. В таком случае указанные выше требуемые сведения приводятся с частотой, необходимой для обеспечения надлежащего понимания информации.
Иногда финансовая отчетность становится более наглядной, если ее показатели представлены в тысячах (или миллионах) единиц соответствующей валюты. Это допустимо, если одновременно приводятся сведения о степени округления, а существенная информация не упускается.
Периодичность представления финансовой отчетности
Финансовая отчетность должна представляться, по крайней мере, ежегодно.
При изменении даты бухгалтерского баланса, когда ежегодная финансовая отчетность представляется за более продолжительный (или более короткий) период, чем один год, организация обязана раскрыть следующую информацию (в дополнение к охватываемому периоду):
1) причины, обусловившие использование более продолжительного (или более короткого) периода; и
2) указание на тот факт, что сопоставляемые показатели бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и примечаний не являются полностью сопоставимыми.
Как правило, финансовая отчетность составляется последовательно с охватом годового интервала. Некоторые организации предпочитают отчитываться за период в 52 недели. МСФО (IAS) 1 не исключает и такой периодичности, поскольку данная финансовая отчетность вряд ли будет существенно отличаться от той, которая составляется за один год.
Бухгалтерский баланс
Разграничение понятий "оборотный" и "внеоборотный", "долгосрочной" и "краткосрочный"
Объекты, представляемые непосредственно в балансе, должны быть классифицированы как оборотные и внеоборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства за исключением случаев, когда структура баланса на основе ликвидности более уместна. В ситуации, когда применяется данное исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке убывания (или нарастания) их ликвидности.
По каждой статье активов и обязательств, объединяющей суммы, которые предполагается возместить (или погасить):
1) в течение двенадцати месяцев после даты бухгалтерского баланса; и
2) в срок, превышающий двенадцать месяцев после даты бухгалтерского баланса.
Организация обязана раскрыть информацию о суммах, которые предполагается возместить (или погасить) в течение срока, превышающего двенадцать месяцев.
В тех случаях, когда организация поставляет товары (или услуги) в рамках четко идентифицируемого операционного цикла, полезно раздельное представление оборотных и внеоборотных активов (краткосрочных и долгосрочных обязательств), поскольку при этом разграничиваются чистые активы, которые используются непрерывно как оборотный капитал, и те, которые используются долгосрочно.
Кроме того, при такой классификации выделяются активы, которые предполагается конвертировать в денежные средства в течение текущего операционного цикла, и обязательства, подлежащие погашению в течение того же периода.
Организация может представлять одну часть своих активов и обязательств в группировке оборотные/внеоборотные и краткосрочные/долгосрочные, а другую - в порядке убывания (нарастания) ликвидности, если это более полезно в информативном плане.
Сведения о предполагаемых датах конвертирования в денежные средства активов и обязательств имеют большое значение для оценки ликвидности и платежеспособности организации. Требования по раскрытию информации о датах погашения (сроках оплаты) финансовых активов и финансовых обязательств установлены МСФО (IFRS) 7.
В состав финансовых активов включают дебиторскую задолженность покупателей (торговую) и прочую дебиторскую задолженность, а в состав финансовых обязательств - кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам (торговую) и прочую кредиторскую задолженность.
Данные о предполагаемой дате возмещения и погашения немонетарных активов и обязательств, например запасов и резервов, имеют значение, независимо от того, классифицированы ли активы и обязательства соответственно как оборотные/необоротные, краткосрочные/ долгосрочные.
Организация раскрывает информацию о сумме запасов, которые предполагается продать по истечении двенадцати месяцев после отчетной даты.
Оборотные активы. Актив классифицируется как оборотный, если он удовлетворяет любому из приведенных ниже критериев:
1) предполагается, что актив будет конвертирован в денежные средства (или предназначен для продажи или внутреннего использования) в течение обычного операционного цикла;
2) актив предназначается, главным образом, для торговых целей;
3) предполагается, что актив будет конвертирован в денежные средства в течение двенадцати месяцев после даты бухгалтерского баланса; или
4) актив представляет собой денежные средства (или эквивалент денежных средств в соответствии с определением МСФО (IAS) 7), если на его обмен не установлены ограничения (или он предназначен для погашения обязательств) как минимум в течение двенадцати месяцев после даты бухгалтерского баланса.
Внеоборотные активы. Все прочие активы, не отвечающие названным выше требованиям должны классифицироваться как внеоборотные.
МСФО (IAS) 1 использует термин "внеоборотные" для обозначения материальных, нематериальных активов, а также финансовых активов долгосрочного характера. Он не запрещает использование других терминов при условии ясности их формулировок.
Краткосрочные обязательства. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, если оно удовлетворяет любому из приведенных ниже критериев:
1) предполагается, что обязательство будет погашено в течение обычного операционного цикла;
2) обязательство предназначается, главным образом, для торговых целей;
3) срок его погашения наступает в течение двенадцати месяцев после даты бухгалтерского баланса;
4) организация не имеет безусловного права отложить погашение обязательства как минимум на двенадцать месяцев после даты бухгалтерского баланса.
Долгосрочные обязательства. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
Некоторые краткосрочные обязательства, например кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, начисленные расходы (например, по оплате труда или прочие операционные расходы), являются частью оборотного капитала, который используется в рамках обычного операционного цикла. Такие объекты классифицируются как краткосрочные обязательства даже в том случае, если они подлежат погашению в срок, превышающий двенадцать месяцев после отчетной даты. Для классификации активов и обязательств применяется один и тот же обычный операционный цикл. Если идентифицировать обычный операционный цикл организации не представляется возможным, то предполагается, что он равен двенадцати месяцам. Примерами краткосрочных обязательств являются финансовые обязательства, классифицируемые как "предназначенные для торговли", банковские овердрафты, а также краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств, начисленные дивиденды, налоги на прибыль и прочая кредиторская задолженность.
Финансовые обязательства, обеспечивающие финансирование на долгосрочной основе (т.е. не являющиеся частью оборотного капитала), срок погашения которых не наступает в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, являются долгосрочными обязательствами. Отражение таких финансовых обязательств, как банковские кредиты, регламентируется достаточно жестко. Ключевой датой, по состоянию на которую все должно быть отражено, выступает дата бухгалтерского баланса. Даже если предполагается рефинансирование, обязательство по кредиту классифицируется по его состоянию на дату бухгалтерского баланса.
При неспособности организовать рефинансирование к указанной дате может потребоваться отражение финансового обязательства как краткосрочного, даже если компания проводит переговоры о погашении кредита по истечении более длительного периода. Подобная ситуация может иметь серьезные последствия, вплоть до запрета на составление финансовой отчетности исходя из принципа непрерывности деятельности.
Организация классифицирует финансовые обязательства как краткосрочные, когда срок их погашения наступает в течение двенадцати месяцев после даты бухгалтерского баланса, даже в том случае, если:
- первоначально предусматривался более длительный период, чем двенадцать месяцев;
- после отчетной даты и до утверждения финансовой отчетности было заключено соглашение о рефинансировании или пересмотре графика платежей на долгосрочной основе.
Если организации может по своему усмотрению рефинансировать обязательство в течение как минимум двенадцати месяцев после даты бухгалтерского баланса в рамках действующего соглашения о предоставлении займа, то данное обязательство классифицируется как долгосрочное даже в том случае, если бы оно подлежало погашению по истечении более короткого периода.
Если рефинансирование (или пролонгирование) обязательства не может осуществиться по усмотрению организации (ввиду отсутствия договора о рефинансировании), то обязательство классифицируется как краткосрочное.
В тех случаях, когда организация нарушает условия соглашения о долгосрочном займе на отчетную дату или до ее наступления, вследствие чего обязательство становится подлежащим погашению немедленно по предъявлении требования, такое обязательство классифицируется как краткосрочное.
Однако обязательство классифицируется как долгосрочное, если заимодавец на отчетную дату согласился предоставить дополнительный период продолжительностью как минимум двенадцать месяцев после отчетной даты, в течение которого организация может исправить нарушения, а заимодавец не вправе требовать немедленного погашения.
В тех случаях, когда займы классифицируются как краткосрочные обязательства, требуется раскрывать информацию о некорректирующих событиях (в соответствии с МСФО (IAS) 10), если в интервале между датой бухгалтерского баланса и датой утверждения финансовой отчетности имели место следующие события:
1) рефинансирование на долгосрочной основе;
2) исправление нарушений условий договора о предоставлении долгосрочного займа;
3) предоставление заимодавцем для исправления нарушений условий договора о предоставлении долгосрочного займа дополнительного периода, который оканчивается как минимум спустя двенадцать месяцев после отчетной даты.
В целях отражения некорректирующего события вы включаете в примечания новую информацию, но не вносите корректировки в отчетность. Таким образом, краткосрочные обязательства остаются краткосрочными обязательствами.
Информация, представляемая в бухгалтерском балансе
Непосредственно в составе бухгалтерского баланса должны быть представлены как минимум следующие статьи:
1) основные средства;
2) инвестиционная недвижимость;
3) нематериальные активы;
4) финансовые активы - за исключением показателей, указанных в пунктах 5), 8) и 9);
5) инвестиции, отраженные на основе долевого метода;
6) биологические активы;
7) запасы;
8) дебиторская задолженность покупателей и прочие виды дебиторской задолженности;
9) денежные средства и эквивалентны денежных средств;
10) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды кредиторской задолженности;
11) резервы;
12) финансовые обязательства - за исключением показателей, указанных в пунктах 10) и 11);
13) обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам (в соответствии МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
14) активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСФО (IAS)12);
15) доля меньшинства, представленная в капитале;
16) акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании.
Также непосредственно в составе бухгалтерского баланса должны быть представлены следующие статьи:
1) все активы, классифицируемые как предназначенные для продажи, и активы, включенные в ликвидационную группу, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5; и
2) обязательства, включенные в ликвидационную группу, классифицированные как предназначенные для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в состав бухгалтерского баланса в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации.
Активы (и обязательства) по отложенным налогам всегда представляются как внеоборотные (долгосрочные).
Дополнительные статьи вводятся в том случае, когда величина, характер, назначение (функция) объекта (или совокупности аналогичных объектов) таковы, что их отдельное представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение.
Способ описания и последовательность статей (или совокупности аналогичных статей) в отчетности могут быть изменены в соответствии с характером деятельности организации, спецификой ее операций, что позволит отразить информацию в форме, более удобной для формирования представлений о финансовом положении организации. Например, в целях применения требований МСФО (IFRS) 7 банк вносит соответствующие поправки в вышеуказанные предписания.
Профессиональное суждение о целесообразности введения дополнительных статей строится на основе анализа:
1) характера и ликвидности активов;
2) функционального назначения активов;
3) величины, характера и сроков исполнения обязательств.
Использование различных методов оценки для различных классов активов предполагает, что их характер (или функция) различаются и, соответственно, их следует представлять как отдельные статьи. В соответствии с МСФО (IAS) 16 одни группы основных средств могут учитываться по первоначальной стоимости, а другие - по переоцененной стоимости.
Информация, представляемая либо в бухгалтерском балансе, либо в примечаниях
Организация обязана либо в составе бухгалтерского баланса, либо в примечаниях раскрывать дополнительную детализацию статей по видам деятельности .Степень детализации в представлении информации определяется требованиями МСФО, а также величиной, характером и функциональным назначением соответствующих объектов. Раскрытие информации может варьироваться в зависимости от специфики объекта, например:
1) объекты основных средств подразделяются на классы в соответствии с МСФО (IAS) 16;
2) дебиторская задолженность подразделяется на следующие группы:
- дебиторская задолженность покупателей (торговая);
- дебиторская задолженность связанных сторон;
- по авансам выданным;
- прочая;
3) более детальная классификация запасов включает следующие статьи:
- товары,
- производственные запасы,
- материалы;
- незавершенное производство;
- готовая продукция;
4) резервы подразделяются на резервы по вознаграждениям работников и прочие;
5) капитал и фонды подразделяются на различные классы, например:
- оплаченный акционерный капитал;
- эмиссионный доход;
- фонды.
Организация должна раскрывать или в бухгалтерском балансе, или в примечаниях следующую информацию:
1) по каждому классу акционерного капитала:
- количество акций зарегистрированной эмиссии;
- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;
- номинальная стоимость акции или указание на отсутствие номинальной стоимости акции;
- сверка числа акций, находящихся в обращении, на начало и на конец отчетного периода;
- права, привилегии и ограничения по каждому классу акций, включая ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;
- акции, выкупленные самой организацией или ее дочерней или ассоциированной компанией;
- акции, зарезервированные для эмиссии по опционам или договорам на размещение акций, с указанием сроков и сумм эмиссии;
2) описание характера и назначения каждого фонда в составе капитала.
Организация, не имеющая акционерного капитала, например товарищество или доверительный фонд, обязана раскрывать информацию, аналогичную вышеприведенной, показывая изменения, произошедшие в течение отчетного периода, по каждой категории капитала, а также права, привилегии и ограничения по каждой категории капитала.
Отчет о прибылях и убытках
Все статьи доходов и расходов, учтенные в отчетном периоде, должны включаться в отчет о прибылях и убытках, если только МСФО не предусматривает иное .
Как правило, все статьи доходов и расходов включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе влияние изменений учетных оценок. Некоторые статьи могут исключаться из отчета о прибылях и убытках за текущий период. МСФО (IAS) 8 содержит положения в отношении трактовки двух таких обстоятельств: исправления ошибок и влияния изменений учетной
Некоторые МСФО регламентируют отражение в отчетности статей, которые соответствуют определениям доходов или расходов, приведенным в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности", но обычно в отчет о прибылях и убытках не включаются. Примерами могут служить прирост стоимости в результате переоценки (МСФО (IAS) 16), прибыли и убытки, возникающие при переводе финансовой отчетности по зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21), а также прибыли (или убытки) в результате переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (МСФО (IAS) 39).
Информация, представляемая в отчете о прибылях и убытках
Непосредственно в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум следующие статьи:
1) выручка;
2) расходы на финансирование;
3) доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
4) прибыль (или убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
5) расходы по налогам;
6) прибыль или убыток.
Информация о нижеприведенных статьях должна раскрываться в составе отчета о прибылях и убытках как распределение прибыли (или убытка) за отчетный период:
1) прибыль (или убыток), приходящийся на долю меньшинства;
2) прибыль (или убыток), приходящийся на владельцев капитала материнской компании.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в отчет о прибылях и убытках в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации.
В связи с тем, что хозяйственные операции различаются по частоте, потенциальной рентабельности, а также прогнозируемости результатов, раскрытие компонентов финансового результата лучше позволяет объяснить, как он был получен, и помогает в прогнозировании.
Для объяснения особенностей элементов финансового результата деятельности непосредственно в состав отчета о прибылях и убытках вводятся дополнительные статьи, а в описание (и последовательность статей) вносятся поправки, когда это необходимо. При этом следует принимать во внимание фактор существенности, а также характер (и назначение) компонентов доходов и расходов. Например, банк в целях выполнения требований МСФО (IFRS) 7 вносит в правила свои поправки. Статьи доходов и расходов не сворачиваются, если только не удовлетворяются указанные выше критерии.
Ни одна из статей не может быть представлена как чрезвычайная ни в составе отчета о прибылях и убытках, ни в примечаниях.
Информация, представляемая либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях
Информацию о характере и величине существенных статей отчета о прибылях и убытках следует раскрывать отдельно.
Отдельно раскрывается информация о прибылях и убытках:
1) уменьшение стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой величины (а также компенсация указанных списаний);
2) реструктуризация деятельности организации (и восстановление резервов, из которых покрываются расходы на реструктуризацию);
3) выбытие объектов основных средств;
4) выбытие инвестиций;
5) прекращаемая деятельность;
6) расчеты по результатам судебного процесса;
7) восстановление прочих резервов.
Организация обязана представлять аналитическую структуру расходов, используя классификацию, основанную либо на характере, либо на функциональном назначении расходов, в зависимости от того, какой из классификационных признаков более уместен.
В целях более наглядного представления компонентов финансового результата, которые могут различаться по частоте, потенциальной рентабельности, а также по прогнозируемости, расходы разбиваются на подклассы. Аналитическая разбивка представляется в одной из двух форм.
Первая форма предусматривает разбивку на основе характера расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках группируются в зависимости от их природы (например, расходы на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по различным функциональным назначениям внутри организации.
Распределение расходов по функциональной классификации необязательно. Пример классификации на основе характера расходов приведен ниже (табл.3.1):
Таблица 3.1
Формат отчета о прибылях и убытках с применением функциональной классификации
Вторая форма предусматривает структурирование по функциональному назначению расходов или на основе "себестоимости продаж". При этом расходы подразделяются на собственно себестоимость продаж, расходы по сбыту (коммерческие) и административные (управленческие) расходы.
Как минимум, организация должна раскрыть информацию о себестоимости продаж отдельно от других расходов. Данный метод позволяет представить пользователям более значимую информацию, чем метод классификации затрат на основе их характера, однако структурирование расходов по функциональному назначению может потребовать произвольного распределения затрат и профессионального суждения. Пример классификации расходов по их функциям приведен ниже (табл.3.2):
Таблица 3.2
Формат отчета о прибылях и убытках с применением классификации по функциональному назначению расходов
Выручка
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Прочие доходы
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прочие расходы
Прибыль
Организации, которые классифицируют расходы по функции, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и вознаграждения работникам.
Выбор формы представления зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Обе формы позволяют продемонстрировать те затраты, которые изменяются прямо или косвенно в зависимости от объема продаж (или производства).
Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство организации. Так как если сведения о характере расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.
Организация либо в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях обязана раскрывать информацию о сумме дивидендов за отчетный период, распределяемых между владельцами капитала организации.
Отчет об изменениях капитала
Данный отчет во многих странах был введен недавно. Традиционно большая часть изменений капитала отражалась непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках. Там же отражались и дивиденды (но, как правило, не увеличение капитала).
В отчете о прибылях и убытках детализировалась разница между входящим и исходящим остатком капитала. Во многих странах запрещалось относить доходы и расходы непосредственно на капитал. Побудительным стимулом к введению подобного отдельного отчета явилась необходимость адекватного отображения результатов операций с иностранной валютой (в связи с привлечением инвестиций из-за рубежа) и переоценки.
Указанный отчет предназначен для сверки данных отчета о прибылях и убытках и данных о движении капитала за отчетный период.
Организация обязана представлять отчет об изменениях капитала, отражая непосредственно в отчете:
1) прибыль (или убыток) за отчетный период;
2) каждую статью дохода и расхода, которая непосредственно относится на капитал, а также итоговые показатели по указанным статьям;
3) итоговые показатели доходов и расходов, рассчитанные как сумма 1) и 2), отражая отдельно итоговые показатели, относящиеся к владельцам капитала материнской компании и к доле меньшинства;
4) по каждому компоненту капитала - влияние изменений учетной политики и исправления ошибок, учтенных в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Организация должна также представлять либо в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях:
1) суммы операций с владельцами капитала организации, действовавшими в рамках своих полномочий в качестве владельцев капитала, отражая отдельно распределение дивидендов между владельцами капитала;
2) сальдо нераспределенной прибыли (накопленной прибыли или убытка) на начало и конец отчетного периода, а также изменения, произошедшие в течение отчетного периода;
3) сверку балансовой стоимости по каждому классу вложенного капитала и по каждому виду фонда (резерва) на начало и конец отчетного периода, отдельно раскрывая информацию о каждом изменении.
Изменение капитала организации за период между двумя отчетными датами отражает увеличение (или уменьшение) чистых активов организации в течение отчетного периода.
За исключением изменений, обусловленных операциями с владельцами капитала, действовавшими в рамках своих полномочий в качестве владельцев капитала (например, увеличение капитала и дивидендов), совокупное изменение капитала в течение отчетного периода отражает итоговые показатели доходов и расходов, включая прибыли и убытки, полученные в результате деятельности в течение указанного периода (независимо от того, включены ли указанные статьи в отчет о прибылях и убытках или отражены как изменения капитала).
МСФО (IAS) 1 предусматривает включение всех статей доходов и расходов, зарегистрированных в течение отчетного периода, в отчет о прибылях и убытках, кроме тех случаев, когда другой МСФО содержит иные требования.
Некоторые МСФО требуют, чтобы отдельные виды прибылей и убытков (такие как увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценки, определенные курсовые валютные разницы, прибыли или убытки по результатам переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, а также соответствующие суммы текущих и отложенных налогов) отражались как изменения капитала.
МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях капитала были наглядно представлены доходы и расходы организации, включая те статьи, которые относятся непосредственно на капитал.
Для отражения влияния изменений учетной политики МСФО (IAS) 8 предусматривает ретроспективные корректировки, за исключением тех случаев, когда временные (переходные) правила другого МСФО предусматривают иное.
МСФО (IAS) 8 также требует, чтобы пересмотр показателей финансовой отчетности в связи с исправлением ошибок проводился ретроспективно. Ретроспективной корректировке (и ретроспективному пересмотру показателей) подвергается сальдо нераспределенной прибыли, за исключением тех случаев, когда МСФО предполагает ретроспективную корректировку другого компонента капитала.
В соответствии с МСФО (IAS) 1 в отчете об изменениях капитала следует раскрывать информацию о совокупных корректировках по каждому компоненту капитала, отражая раздельно результаты изменений учетной политики и исправления ошибок. Информация о данных корректировках подлежит представлению по каждому предыдущему периоду на начало текущего отчетного периода.
Один из возможных форматов отчета представляет собой таблицу, где выполняется сверка входящих и исходящих сальдо по каждому элементу капитала. Альтернативный формат предусматривает отражение только тех статей, которые указаны выше как обязательные статьи отчета об изменениях капитала. При данном подходе соответствующие статьи раскрываются в примечаниях.
Отчет о движении денежных средств
Информация о движении денежных средств дает пользователям возможность оценить способность организации генерировать денежные средства и ее потребности в денежных средствах. Требования по представлению отчета о движении денежных средств и раскрытию соответствующей информации установлены МСФО (IAS) 7.
Отчет о движении капитала
Организация должна раскрывать информацию, которая бы позволила пользователям оценить цели, политику и процесс контроля и регулирования капитала этой организации. Организация раскрывает следующее:
1) качественную информацию о своих целях, учетной политике и процессе контроля и регулирования капитала этой организации, включая:
- описание, что составляет капитал
- когда на организацию налагаются извне обязательные требования к капиталу, характер этих требований и каким образом эти требования воплощаются в управлении капиталом; и
- каким образом организация осуществляет свои цели по управлению капиталом.
2) сводную качественную информацию о том, что составляет капитал. Некоторые предприятия рассматривают некоторые финансовые обязательства как часть капитала. Другие предприятия при рассматривании капитала не включают в него некоторые компоненты собственного капитала (например, компоненты, появляющиеся от хеджирования денежных потоков).
3) любые изменения в (1) и (2) по сравнению с предыдущим периодом.
4) соблюдала ли организация обязательные требования к капиталу, налагаемые извне.
5) последствия несоблюдения, если организация не соблюдала требования к капиталу, налагаемые извне.
Такое раскрытие информации должно основываться на внутренней информации, которая предоставляется руководящему персоналу организации. Организация может управлять капиталом несколькими способами, и может подчиняться различным требованиям к капиталу и ограничениям. Например, конгломерат может включать в себя предприятия, которые занимаются страховой деятельностью и банковской деятельностью, и при этом эти предприятия могут функционировать в нескольких юрисдикциях.
Организация должна раскрывать отдельно информацию по каждому требованию к капиталу (а не совокупную информацию), которому организация должна подчиняться, в тех случаях, когда это может помочь пониманию отчетности пользователями.
Примечания
Примечания должны:
1) представлять информацию об основах составления финансовой отчетности и о специфике учетной политики;
2) раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представляется непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств;
3) представлять дополнительную информацию для адекватного понимания финансовой отчетности.
Примечания должны представляться упорядоченно. Каждая статья бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала или отчета о движении денежных средств должна быть снабжена перекрестной ссылкой на соответствующую информацию в примечаниях.
Обычно примечания приводятся в порядке, который помогает пользователям лучше понять данные финансовой отчетности и выполнить ее сопоставление с отчетностью других организаций, а именно:
1) указание на соответствие МСФО;
2) краткое изложение основных положений учетной политики;
3) дополнительные сведения по статьям, представленным непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, в той же последовательности, в которой представлены отчеты и их статьи;
4) прочая информация, включая:
- условные обязательства и неучтенные обязательства по заключенным договорам;
- раскрытие информации нефинансового характера, например задачи и политика организации в области управления финансовым риском).
Иногда бывает необходимо или желательно изменить порядок изложения информации в примечаниях. Так, сведения об изменениях "справедливой стоимости", отраженные в отчете о прибылях и убытках, могут быть совмещены с информацией о наступлении сроков платежей по финансовым инструментам, несмотря на то что первая упомянутая информация относится к отчету о прибылях и убытках, а последняя - к бухгалтерскому балансу.
Упорядоченность примечаний сохраняется в той степени, в какой это целесообразно.
Примечания, содержащие информацию об основах составления финансовой отчетности и специфике учетной политики, могут быть сформированы в отдельный компонент финансовой отчетности.
Раскрытие информации об учетной политике
В разделе, посвященном основным положениям учетной политики, организация обязана раскрывать:
1) базовые оценки, используемые в финансовой отчетности;
2) прочие положения политики, которые способствуют лучшему пониманию финансовой отчетности.
Пользователей следует информировать о базовых оценках (первоначальная стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая величина), так как оценочная база составления финансовой отчетности влияет на результаты их анализа. Когда в финансовой отчетности используется не одна базовая оценка, например в случае переоценки определенных классов активов, то достаточно указать категории активов (или обязательств), для оценки которых применяется соответствующая база.
При принятии решения о целесообразности раскрытия информации о конкретном аспекте учетной политики руководство учитывает полезность такого раскрытия с точки зрения объяснения влияния хозяйственных операций на финансовый результат и финансовое положение организации.
Раскрытие специфики учетной политики особенно важно, когда она определяется выбором из альтернативных вариантов, допускаемых МСФО. Примером может служить раскрытие информации о методе отражения доли совместно контролируемой компании - пропорциональной консолидации или долевом методе (МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности").
Некоторыми МСФО устанавливаются специальные требования по раскрытию информации о конкретных аспектах учетной политики, в том числе о выборе между различными допустимыми альтернативными методами учета, который делает руководство. Организации следует принимать во внимание характер своей деятельности и представлять в отчетности те положения учетной политики, разъяснения которых ожидали бы пользователи от организации данного вида. Выбор учетной политики может быть значимым в силу особенностей деятельности организации, даже если числовые отчетные показатели за текущий и предыдущие отчетные периоды не являются существенными.
Организация обязана в разделе, посвященном основным положениям учетной политики, или в других примечаниях раскрывать логику профессионального суждения руководства по формированию положений учетной политики, которые оказали наиболее значительное влияние на показатели финансовой отчетности (за исключением тех соображений, исходя из которых рассчитывались учетные оценки).
В процессе формирования учетной политики руководство выносит профессиональные суждения по различным вопросам (помимо учетных оценок), которые могут серьезно повлиять на показатели, отраженные в финансовой отчетности. Например, руководство выносит профессиональные суждения при определении:
1) отнесения финансовых активов к классу инвестиций, удерживаемых до погашения;
2) момента, когда все существенные риски (и выгоды), связанные с собственностью на финансовые и арендные активы, в основном перекладываются на другие организации;
3) являются ли некоторые сделки купли-продажи товаров, по сути, вариантами финансирования, которое, естественно, не создает выручки;
4) являются ли взаимоотношения между организацией и специальным целевым фондом, по сути, свидетельством того, что указанный специальный целевой фонд контролируется организацией.
Ключевые источники информации для оценки в условиях неопределенности
Организация обязана раскрывать в примечаниях основные допущения о развитии событий в будущем, а также другие ключевые источники информации, позволяющие отразить в отчетности объекты, имеющие неопределенную оценку, что несет значительный риск будущих существенных корректировок балансовой стоимости активов (и обязательств) в следующем финансовом году.
В отношении таких активов (и обязательств) примечания должны содержать следующую информацию:
1) характер;
2) балансовая стоимость на отчетную дату.
Определение балансовой стоимости некоторых активов (и обязательств) предполагает выполнение оценки на отчетную дату влияния неопределенных будущих событий на указанные активы (и обязательства).
Учетные оценки могут потребоваться, например, при определении:
- возмещаемой величины по классам основных средств;
- влияния обесценения запасов в результате морального износа;
- резервов на покрытие затрат по результатам судебного процесса;
- долгосрочных обязательств по пенсионным программам для работников.
В расчете оценок учитываются предположения о риске корректировки денежных потоков (или используемой ставки дисконтирования), о будущих изменениях уровня оплаты труда, а также о будущих ценовых колебаниях, которые повлияют на величину прочих затрат.
Раскрытие такой информации не требуется для активов (или обязательств), характеризующихся риском существенного изменения их балансовой стоимости в течение следующего финансового года, если на отчетную дату они оценивались по справедливой стоимости, основанной на последних рыночных ценах.
Необходимая информация раскрывается таким образом, чтобы помочь пользователям понять логику профессиональных суждений руководства о будущих событиях и о других основаниях для оценки в условиях неопределенности.
Характер и степень детализации представляемой информации зависят от характера допущений и от других обстоятельств. Примеры подобного раскрытия информации приведены ниже:
1) характер допущения или другой характеристики неопределенности оценки;
2) степень зависимости балансовой стоимости от применяемых методов, допущений и оценок, лежащих в основе ее расчетов, в том числе причины такой зависимости;
3) предполагаемое разрешение неопределенности и спектр реально возможных его последствий в течение следующего финансового года, которые могут сказаться на балансовой стоимости соответствующих активов (и обязательств);
4) объяснение изменений ранее принятых допущений, касающихся активов и обязательств, неопределенность оценки которых сохраняется.
Раскрытие информации не предполагает представления данных планового или прогнозного характера.
При недоступности данных о степени возможного влияния некоторого основного допущения, организация констатирует тот факт, что развитие событий в течение следующего финансового года может потребовать существенной корректировки балансовой стоимости соответствующего актива (или обязательства).
Во всех случаях организация раскрывает информацию о характере, балансовой стоимости конкретного актива или обязательства (или класса активов или обязательств), на оценку которых влияет данное допущение.
Раскрытие информации о логике конкретных профессиональных суждений, которые выносит руководство в процессе формирования учетной политики организации, не относится к раскрытию информации об оценке в условиях неопределенности.
МСФО (IAS) 37 при определенных обстоятельствах требует раскрывать информацию о важнейших допущениях, касающихся будущих событий, которые повлияют на величину резервов (по их классам) .
МСФО (IFRS) 7 предусматривает раскрытие информации о существенных допущениях, на основе которых определяется справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости.
МСФО (IAS) 16 предусматривает раскрытие информации о важных допущениях, на основе которых определяется справедливая стоимость переоцененных объектов основных средств.
Раскрытие прочей информации
Организация должна приводить в примечаниях следующие сведения:
1) размер дивидендов, предлагаемых (или объявленных) до утверждения финансовой отчетности, но не отраженных в качестве прибыли отчетного периода, распределенной между владельцами капитала, а также соответствующий размер дивидендов в расчете на акцию;
2) величина неучтенных кумулятивных дивидендов на привилегированные акции.
Организация должна раскрывать следующую информацию, если она не была раскрыта в каких-либо других разделах финансовой отчетности:
1) юридический адрес, организационно-правовая форма организации, страна, где зарегистрирован ее юридический адрес (или страна, являющаяся основным местом ведения бизнеса, в отличие от юридического адреса);
2) описание характера деятельности организации и основных направлений деятельности;
3) наименование материнской компании и головной материнской компании.
3.2.
МСФО (ISFO) 8 'Операционные сегменты'
Задача МСФО (ISFO) 8 состоит в установлении принципов представления финансовой информации по сегментам: информации о различных видах производимой компанией продукции и предоставляемых услуг, а также о различных географических регионах, в которых осуществляется ее деятельность, что призвано помочь пользователям финансовой отчетности:
1) лучше понимать достигнутые результаты деятельности компании;
2) лучше оценивать риски и доходность компании;
3) формировать более обоснованные профессиональные суждения о компании в целом.
Многие компании производят виды продукции и предоставляют услуги, или ведут хозяйственную деятельность в географических регионах, различающихся уровнем рентабельности, возможностями роста, перспективами развития и рисками.
Информация по сегментам позволяет лучше оценить риск и доходность диверсифицированного или межрегионального бизнеса, что невозможно сделать на основе агрегированных данных.
Основной принцип МСФО (IFRS) 8 - компания должна раскрывать информацию в целях дать возможность пользователям ее финансовой отчетности оценить специфику, финансовые результаты и экономические условия ее хозяйственной деятельности.
Сфера применения
Требования МСФО (ISFO) 8 распространяются на полный комплект публикуемой индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, которая составляется в соответствии с требованиями МСФО.
В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" полный комплект финансовой отчетности включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале и примечания (пояснительную записку).
МСФО (ISFO) 8 должен применяться компаниями, долевые или долговые ценные бумаги которых котируются (или будут котироваться в ближайшее время) на биржах. Прочим компаниям рекомендуется раскрывать финансовую информацию по сегментам на добровольной основе, при полном соблюдении требований (ISFO) 8.
В финансовой отчетности группы информация по сегментам представляется на основе консолидированных данных. Если ценные бумаги дочерней компании котируются на биржах, то она представляет информацию по сегментам своей индивидуальной финансовой отчетности.
Основные определения
Операционная деятельность - это основная деятельность компании, направленная на получение выручки, а также иная деятельность не являющееся ни инвестиционной, нефинансовой.
Учетная политика - это принятые компанией определенные принципы, правила и методы составления и представления финансовой отчетности.
Выручка - это поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров (участников).
Сегмент бизнеса - это выделяемая часть деятельности по производству определенной продукции или оказанию определенных услуг, или группы связанных видов продукции или услуг, и для которой характерны риски и доходность, отличные от рисков и доходности других сегментов бизнеса.
Факторы, которые следует учитывать при определении того, являются ли продукция и услуги связанными:
1) виды продукции или услуг;
2) характер производственных процессов;
3) клиентура;
4) способы распространения продукции или предоставления услуг;
5) специфика нормативно-правовой базы (если это применимо), например, в области банковской, страховой деятельности, или коммунального хозяйства.
Операционный сегмент - это компонент компании:
1) осуществляющий хозяйственную деятельность, которая позволяет получить выручку и предусматривает несение расходов (включая выручку и расходы, связанные с совершением операций с другими компонентами одной и той же компании);
2) результаты деятельности которого регулярно анализируются ответственным лицом компании, принимающим операционные решения, в целях принятия решений о выделении сегменту ресурсов и оценки эффективности его деятельности;
3) по которому имеется отдельная финансовая информация.
Географический сегмент - это выделяемая часть деятельности по производству продукции или оказанию услуг в определенных условиях, и для которой характерны риски и доходность, отличные от рисков и доходности, характерных для деятельности, осуществляемой в других условиях.
Факторы, которые следует учитывать при выделении географических сегментов:
1) схожесть экономических и политических условий;
2) связь между деятельностью, осуществляемой в разных географических регионах;
3) схожесть деятельности;
4) специфические риски, характерные для деятельности в определенном регионе;
5) законодательство по валютному контролю;
6) основные валютные риски.
Отчетный сегмент - это выделенный сегмент бизнеса или географический сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в соответствии с (ISFO) 8.
В один сегмент бизнеса не включаются продукция и услуги с существенно различающимися рисками и доходностью. Продукция и услуги, включаемые в один сегмент бизнеса, предполагаются схожими по большинству факторов.
В один географический сегмент не включается деятельность в экономических условиях, для которых характерны существенно различающиеся риски и доходность. Географическим сегментом может быть одна страна, группа из двух или более стран или регион страны.
Доминирующие источники риска влияют на систему организации и управления большинства компаний. Организационная структура компании, система ее внутренней финансовой отчетности выступают основой для идентификации сегментов.
На риски и доходность компании влияют как географическое расположение деятельности (место, где производится продукция), так и местонахождение ее рынков сбыта (место, где продается ее продукция или предоставляются услуги).
Географические сегменты могут определяться на основе:
1) местонахождения производственных мощностей компании, выпускающей продукцию или предоставляющей услуги; или
2) местонахождения ее рынков сбыта и клиентуры.
Выручка сегмента - это выручка, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, которая может быть прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнесена на данный сегмент, независимо от того получена ли она от продаж внешним клиентам или от внутригрупповых продаж.
В выручку сегмента не включается:
1) доход по процентам или дивиденды, в том числе проценты по внутригрупповым операциям, за исключением случаев, когда деятельность сегмента носит преимущественно финансовый характер; или
2) доход от продажи инвестиций или погашения долга, за исключением случаев, когда деятельность сегмента носит преимущественно финансовый характер.
Выручка сегмента включает долю компании в прибыли ассоциированных компаний, совместных предприятий или иных инвестиций только в том случае, если указанные статьи включены в консолидированную выручку.
Расходы сегмента - это расходы по операционной деятельности в рамках сегмента, которые можно прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнести на данный сегмент, включая расходы, связанные с продажами внешним и внутренним клиентам.
В расходы сегмента не включаются:
1) проценты, включая проценты по займам, полученным от других сегментов, за исключением случаев, когда сегментная деятельность носит преимущественно финансовый характер;
2) убытки от выбытия инвестиций или погашения долга, за исключением случаев, когда сегментная деятельность носит преимущественно финансовый характер;
3) доля компании в убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий или иных инвестиций, которая отражается на основе долевого метода;
4) расходы по налогу на прибыль;
5) общие административные расходы, расходы головного офиса и иные расходы, которые возникают на уровне компании и относятся к компании в целом. Однако иногда затраты, понесенные на уровне головного офиса, связаны с определенным сегментом. Такие затраты являются расходами сегмента в том случае, если они могут быть обоснованно отнесены на сегмент.
Для деятельности сегмента, которая носит преимущественно финансовый характер, процентные доходы и процентные расходы должны отражаться как свернутый показатель, если такие статьи отражены в финансовой отчетности свернуто.
Результат сегмента - это выручка сегмента за вычетом расходов сегмента. Результат сегмента определяется до корректировок, отражающих долю меньшинства.
Активы сегмента - это операционные активы, используемые в операционной деятельности сегмента, которые могут быть прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнесены на сегмент.
Если результат сегмента включает доход по процентам или дивиденды, то активы сегмента включают соответствующую дебиторскую задолженность, займы, инвестиции и иные активы, приносящие доход.
В активы сегмента включаются инвестиции, учитываемые на основе долевого метода, но только в том случае, когда прибыль от таких инвестиций отражается в составе выручки сегмента. В активы сегмента включается доля совместного предприятия в операционных активах совместно контролируемой организации.
Активы сегмента определяются после вычета соответствующих оценочных резервов, которые регулируют оценку объекта в балансе компании (например, резерв по сомнительным долгам).
В активы сегмента не включаются налоговые активы, (по налогу на прибыль).
В качестве примеров активов сегмента можно назвать оборотные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, полученные на условиях финансовой аренды (МСФО (IAS) 17 "Аренда"), а также нематериальные активы.
Если в расходы сегмента включается определенная статья по амортизации, то соответствующий актив также подлежит включению в активы сегмента. К активам сегмента не относятся активы, используемые для целей головного офиса. В активы сегмента включаются оборотные активы, совместно используемые двумя или более сегментами, если существует обоснованная база для распределения.
В активы сегмента включают гудвилл, путем распределения его стоимости пропорционально некоторой базе, при этом на расходы сегмента относится обесценение данной доли гудвилла.
Обязательства сегмента - это операционные обязательства, обусловленные операционной деятельностью сегмента, которые могут быть прямо (или путем распределения пропорционально некоторой базе) отнесены на сегмент.
Если результат сегмента включает расходы по процентам, то обязательства сегмента включают соответствующие обязательства, предусматривающие выплату процентов.
В обязательства сегмента включается соответствующая часть доли обязательств совместного предприятия.
Обязательства сегмента не включают обязательства по налогу на прибыль.
Примеры обязательств сегмента:
- задолженность поставщикам и прочие виды задолженности;
- начисленные обязательства;
- авансы клиентов;
- резервы по гарантийному обслуживанию продукции;
- резервы по выполнению иных требований, связанных с реализацией продукции и предоставлением услуг.
В обязательства сегментов, деятельность которых не носит финансового характера, не включаются кредиты и займы, если результат сегмента в большей степени обусловлен операционной деятельностью, нежели финансовой. Кроме того, поскольку кредиты и займы представляются компании в целом, то не всегда возможно обоснованно распределить по сегментам соответствующие обязательства, предусматривающие выплату процентов.
Учетная политика сегмента - включает учетную политику, относящуюся исключительно к составлению сегментной отчетности, она затрагивает такие аспекты, как выделение сегментов, методы ценообразования по межсегментным операциям, базы для распределения выручки и расходов по сегментам. Не следует путать учетную политику сегмента и учетную политику компании, так как последняя применяется для составления финансовой отчетности консолидированной группы или отдельной компании, а учетная политика сегмента относится исключительно к составлению сегментной отчетности.
Определения выручки сегмента, расходов сегмента, активов сегмента и обязательств сегмента предполагают включение сумм по таким статьям, которые могут быть отнесены на сегмент прямо или путем распределения пропорционально некоторой базе.
В целях предоставления более полной информации в соответствии с требованиями (ISFO) 8 могут оказаться необходимыми дополнительные распределения на сегменты.
Выделение сегментов
Требования МСФО (IFRS) 8 основываются на информации о компонентах компании, которую использует руководство для принятия решений по операционным вопросам. МСФО (IFRS) 8 требует выделения операционных сегментов на основе внутренней отчетности, которая регулярно рассматривается ответственным лицом компании, принимающим операционные решения, в целях выделения ресурсов сегменту и оценке результатов его деятельности. Ранее действующий МСФО (IAS) 14 требовал выделения двух категорий сегментов - один на основе связанной продукции и услуг, другой - по географическим регионам. МСФО (IAS) 14 рассматривал первую категорию в качестве первичных сегментов, а другую - в качестве вторичных сегментов.
Компонент компании, который продает в основном или исключительно другим операционным сегментам компании, согласно МСФО (IFRS) 8 подпадает под определение операционного сегмента (если компания управляется таким способом).
МСФО (IAS) 14 ограничивал отчетные сегменты теми, в которых основная часть выручки получена от продажи внешним клиентам, и, соответственно, не требовал выделения различных стадий вертикально-интегрированной деятельности в качестве отдельных сегментов.
Операционные сегменты
Операционный сегмент может осуществлять хозяйственную деятельность, от которой выручка еще только ожидается. Например, деятельность по запуску производства может быть выделена в качестве операционного сегмента еще до получения выручки.
Не каждая часть компании непременно представляет собой операционный сегмент или часть операционного сегмента. Например, корпоративная штаб-квартира или некоторые функциональные департаменты могут не приносить выручку (или же приносимая ими выручка является побочной в деятельности компании) не будут являться операционными сегментами.
Пенсионные планы компании не являются операционными сегментами.
Компания может готовить отчетность, в которой ее хозяйственная деятельность представлена различными способами. Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, использует несколько комплектов сегментной информации, то с помощью иных факторов можно выделить единый комплект компонентов в качестве составляющих операционные сегменты компании (включая характер хозяйственной деятельности каждого компонента, существование руководителей, ответственных за них, и информации, представляемой совету директоров).
Как правило, операционный сегмент имеет руководителя сегмента, который непосредственно подотчетен ответственному лицу, принимающему операционные решения, и осуществляет регулярное взаимодействие с ним в целях обсуждения вопросов операционной деятельности, финансовых результатов, прогнозов или планов по сегменту.
Понятие "руководитель сегмента" обозначает функцию, и не обязательно руководителя с конкретным наименованием должности.
Ответственное лицо, принимающее операционные решения, также может быть руководителем отдельных операционных сегментов. Один руководитель может являться руководителем нескольких операционных сегментов. Если эти характеристики касаются нескольких компонентов организации, но существует только один набор, за который несут ответственность руководители сегментов, именно этот набор компонентов и составляет операционные сегменты.
Указанные характеристики могут применяться к двум или более частично перекрывающих компонентов, за которые несут ответственность руководители. Эта структура иногда именуется матричной формой организации. В этой ситуации компания должна определить, какие наборы компонентов составляют операционные сегменты исходя из основного принципа.
Отчетные сегменты
Компания должна представлять отдельно информацию по каждому операционному сегменту, который:
1) был выделен или сформирован в результате объединения двух или более сегментов;
2) превышает количественные пороговые значения (см. ниже).
Критерии объединения сегментов
Часто, если операционные сегменты в течение продолжительного времени имеют схожие экономические характеристики, то они демонстрируют схожие финансовые результаты деятельности. Например, если два операционных сегмента имеют схожие экономические характеристики в долгосрочной перспективе, можно ожидать, что средние значения валовой прибыли также будут схожими.
Два или более операционных сегментов могут быть объединены в единый операционный сегмент, если такое объединение соответствует основному принципу МСФО (IFRS) 8: сегменты имеют схожие экономические характеристики, а также схожи по всем нижеприведенным факторам:
1) характеру продукции или услуг;
2) характеру производственных процессов;
3) виду или категории клиентов их продукции или услуг (в соответствии с этим пунктом могут выделяться географические сегмены) ;
4) способам распространения продукции или предоставления услуг;
5) специфике нормативно-правовой базы (если это применимо), например, в области банковской, страховой деятельности, или коммунального хозяйства.
Количественные пороговые значения
Компания должна представлять отдельно информацию по операционному сегменту, если его показатели превосходят какое-либо из следующих количественных пороговых значений:
1) его выручка от продажи внешним клиентам, а также от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов от совокупной выручки (внутренней и внешней) всех операционных сегментов;
2) результат соответствующего сегмента, независимо от того, является ли он прибылью или убытком, составляет не менее 10 процентов от:
а) совокупного результата всех операционных сегментов в отношении прибыли, или
в) совокупного результата всех операционных сегментов в отношении убытка, в зависимости от того, какой показатель имеет более высокое значение.
3) его активы составляют не менее 10 процентов от совокупных активов всех операционных сегментов.
Операционные сегменты, показатели которых ниже какого-либо из количественных пороговых значений, могут рассматриваться в качестве отчетных, и информация по ним может раскрываться отдельно, если, по мнению руководства, информация по сегменту является полезной для пользователей.
Для формирования отчетного сегмента компания может объединить информацию по операционным сегментам, показатели которых ниже количественных пороговых значений, с информацией по другим операционным сегментам, показатели которых также ниже количественных пороговых значений только в том случае, если операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики и отвечают большинству критериев объединения.
Если совокупная выручка от продажи внешним клиентам по операционным сегментам составляет менее 75 процентов от общей выручки компании, то следует дополнительно выделять операционные сегменты (даже если они не отвечают критериям) до тех пор, пока, как минимум, 75 процентов выручки компании не будет приходиться на отчетные сегменты.
Информацию о других видах хозяйственной деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными, необходимо объединить и раскрыть по категории "все прочие сегменты". Следует дать описание источников выручки, включенных в категорию "все прочие сегменты".
Если, по мнению руководства, операционный сегмент, выделенный в качестве отчетного сегмента в непосредственно предшествующий период, продолжает представлять значимость, информацию об этом сегменте в текущем периоде следует продолжить представлять отдельно, даже если она более не отвечает установленным критериям.
Если операционный сегмент выделен в качестве отчетного сегмента в текущем периоде, данные по сегменту за предыдущий период, представляемые для целей сопоставления, должны быть пересчитаны для учета нового отчетного сегмента в качестве отдельного сегмента, даже если этот сегмент не удовлетворяет критериям по составлению отчетности в предыдущий период. Это требование не применяется в случаях, когда необходимая информация отсутствует, и затраты на ее подготовку были бы чрезмерно большими.
По практическим соображениям представляется возможным установить предел по количеству отчетных сегментов, по которым компания раскрывает информацию отдельно. Сверх этого предела сегментная информация может стать неоправданно детальной. Несмотря на то, что в стандарте точный предел не был определен, если количество отчетных сегментов превышает десять, компании следует рассмотреть, был ли этот предел превышен.
Раскрытие общей информации
Компания должна раскрывать следующую общую информацию:
1) факторы, используемые для выделения отчетных сегментов компании, включая организационную структуру (например, основывается ли организационная структура компании исходя из различий в продукции и услугах, географических регионах, нормативной правовой базе, или комбинации факторов; проводилось ли объединение сегментов);
2) виды продукции и услуг, от продажи которых каждый отчетный сегмент получает свою выручку.
Раскрытие специфической информации
Компания должна раскрывать информацию в целях дать возможность пользователям оценить специфику, финансовые результаты и экономические условия ее хозяйственной деятельности.
По каждому периоду, за который представляется отчет о прибылях и убытках, компания должна раскрыть следующее:
1) общую информацию, как описано выше;
2) информацию о прибыли или убытке отчетного сегмента, включая:
- конкретные показатели выручки и расходов, входящие в состав прибыли или убытка отчетного сегмента;
- активы сегмента;
- обязательства сегмента;
- метод оценки;
3) результаты сверки совокупных показателей:
- выручки сегмента;
- прибыли или убытка отчетного сегмента;
- активов сегмента;
- обязательств сегмента;
- иных существенных статей сегмента с общими показателями компании.
Сверка показателей бухгалтерского баланса по отчетным сегментам с показателями бухгалтерского баланса компании должна проводиться на каждую дату представления бухгалтерского баланса. Информация за предыдущие периоды подлежит пересчету.
Раскрытие информации о прибыли или убытке, активах и обязательствах
По каждому отчетному сегменту компания должна раскрывать показатели прибыли или убытка, а также общую стоимость активов.
Компания должна представлять показатели обязательств по каждому отчетному сегменту, если такие суммы регулярно представляются на рассмотрение ответственному лицу, принимающему операционные решения.
Компания также должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если соответствующие суммы включены в состав прибыли или убытка сегмента, рассматриваемого ответственным лицом, принимающим операционные решения (или регулярно представляются такому лицу при осуществлении иных процедур), даже если эти суммы не включены в состав прибыли или убытка сегмента:
1) выручку от продажи внешним клиентам;
2) выручку по операциям, осуществляемым с другими операционными сегментами одной и той же компании;
3) процентные доходы;
4) процентные расходы;
5) амортизацию (в том числе нематериальных активов);
6) существенные статьи дохода и расхода (см. МСФО (IAS) 1);
7) долю компании в прибыли или убытке ассоциированных компаний и совместных предприятий, которая отражается на основе долевого метода;
8) расходы (или доход) по налогу на прибыль;
9) существенные неденежные статьи, отличные от амортизации (в том числе нематериальных активов).
По каждому отчетному сегменту компания должна представлять в отчетности процентные доходы отдельно от процентных расходов. Исключение составляют случаи, когда большая часть выручки сегмента получается за счет процентов, и ответственное лицо, принимающее операционные решения, полагается в основном на чистую процентную выручку при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решений о выделении ресурсов этому сегменту.
В данной ситуации компания может представить в отчетности процентную выручку сегмента за вычетом процентных расходов, раскрыв факт проведения соответствующих расчетов.
По каждому отчетному сегменту компания должна раскрывать следующую информацию, если конкретные суммы включены в показатели активов сегмента, рассматриваемые ответственным лицом, принимающим операционные решения, или регулярно представляемые такому лицу при осуществлении иных процедур, даже если не включены в показатели активов сегмента:
1) инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия, которые отражаются на основе долевого метода;
2) суммы приобретенных внеоборотных активов (активов, которые включают суммы, подлежащие возмещению по истечении не менее двенадцати месяцев после отчетной даты), за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, пенсионных активов и прав, возникающих по договорам страхования.
Раскрытие информации о продукции и услугах компании в целом
Компания должна представлять в отчетности выручку от продаж внешним клиентам по каждому виду продукции и услуг или по каждой группе схожей продукции и услуг. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными. В таких случаях следует раскрыть соответствующий факт.
Сумма представленной в отчетности выручки должна основываться на финансовой информации, используемой для подготовки финансовой отчетности компании.
Раскрытие информации по географическим регионам компании в целом
Компания должна представить в отчетности следующую географическую информацию, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными:
1) выручку от продажи внешним клиентам, в том числе;
а) полученную от продаж в стране базирования компании;
в) полученную во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых компания получает выручку.
Если выручка от продажи внешним клиентам, получаемая в отдельной зарубежной стране, является существенной, информация об этой выручке должна раскрываться отдельно. Компания должна раскрывать базу отнесения выручки от продажи внешним клиентам на отдельные страны.
2) внеоборотные активы, отличные от финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, пенсионных активов и прав, возникающих по договорам страхования.
а) размещенные в стране базирования компании;
в) размещенные во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых компания имеет активы.
Если активы в отдельной зарубежной стране являются существенными, информация об этих активах должна раскрываться отдельно.
Представленные в отчетности суммы должны основываться на финансовой отчетности. Если такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными, соответствующий факт подлежит раскрытию. Компания может предоставить в дополнение к информации, требуемой настоящим пунктом, промежуточные итоговые показатели географической информации по группам стран.
Раскрытие информации о крупных клиентах компании в целом
Компания должна предоставить информацию о степени зависимости ее деятельности от крупных клиентов. Если выручка от продажи одному внешнему клиенту составляет 10 процентов и более от выручки компании, компания должна раскрыть этот факт, указав совокупную выручку по каждому такому клиенту и сегмент (сегменты), в отчетности которых отражена эта выручка.
Группа компаний под единым контролем должна рассматриваться в качестве единого клиента, и государство (в лице национальных, региональных, территориальных, местных или зарубежных органов) и компании, контролируемые этим государством, должны рассматриваться в качестве единого клиента.
Для соблюдения требований МСФО (IFRS) 8 сегментная информация за предыдущие годы, представленная в отчетности в качестве сравнительной информации за первоначальный год применения, подлежит пересчету. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными.
Раскрытие результатов сверки основных показателей
Компания должна представить результаты сверки следующей информации:
1) совокупной выручки отчетных сегментов с выручкой компании;
2) совокупных показателей прибыли или убытка отчетных сегментов компании с прибылью или убытком компании до налоговых расходов (налогового дохода) и прекращенной деятельностью.
Однако если компания распределяет на отчетные сегменты такие статьи как налоговые расходы (налоговые доходы), можно провести сверку совокупных показателей прибыли или убытка сегментов с прибылью или убытком компании после указанных статей.
3) совокупных активов отчетных сегментов с активами компании;
4) совокупных обязательств отчетных сегментов с обязательствами компании;
5) совокупных показателей отчетных сегментов со всеми соответствующими показателями иных существенных статей, раскрываемых по компании в целом.
Все сверяемые существенные статьи следует представить отдельно и снабдить описанием.
3.3.
МСФО 7 (IАS) "Отчет о движении денежных средств"
Задача МСФО (IAS) 7 состоит в установлении требований по представлению информации об изменениях суммы денежных средств (и их эквивалентов) компании в отчете о движении денежных средств.
Информация о движении денежных средств компании полезна для пользователей бухгалтерской отчетности, так как помогает им оценивать потребности компании в денежных средствах и способность создавать денежные средства (и эквиваленты денежных средств). Пользователям также необходимы сведения о времени и определенности создания денежных потоков.
Сфера применения
Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с положениями МСФО (IAS) 7 и представлять такой отчет как неотъемлемый компонент своей финансовой отчетности за каждый отчетный период.
Пользователей финансовой отчетности интересует, как компания создает и использует денежные средства (и их эквиваленты). В хозяйственной деятельности денежные средства необходимы для выполнения операций, осуществления платежей по обязательствам, а также для выплаты доходов инвесторам. МСФО (IAS) 7 требует представления отчета о движении денежных средств всеми компаниями.
Основные определения
Денежные средства - наличные средства и депозитные вклады, выдаваемые по требованию.
Эквиваленты денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известное количество денежных средств и риск изменения ценности которых невысок .
Потоки (движение) денежных средств - притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств (и их эквивалентов). В соответствии с МСФО 7 движение денежных средств в течение отчетного периода классифицируется по следующим направлениям деятельности:
- операционная;
- инвестиционная;
- финансовая.
Операционная деятельность - основной вид деятельности, создающий выручку компании, а также прочая деятельность за исключением инвестиционной или финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность - приобретение и выбытие внеоборотных (долгосрочных) активов (и прочих инвестиций, не включенных в категорию эквивалентов денежных средств).
Финансовая деятельность - это деятельность, в результате которой изменяется величина (и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов.
Полезность информации о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств, используемый в увязке с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая помогает пользователям оценить изменения чистых активов компании, ее финансовой структуры (в том числе ликвидности и платежеспособности), а также способность компании влиять на объемы (и сроки) денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся обстоятельствам и возможностям.
Информация о движении денежных средств используется для анализа способности компании создавать денежные средства (и их эквивалентны), что позволяет пользователям разрабатывать модели для сопоставления приведенной стоимости денежных потоков различных компаний. Такая информация также расширяет возможности сопоставления отчетности разных компаний, так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций.
Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования представлений о размерах, сроках и определенности денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов о будущих потоках денежных средств и при анализе связей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями.
Денежные средства и эквиваленты денежных средств
Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования. Инвестиции могут классифицироваться как эквивалент денежных средств только в том случае, если они легко конвертируемы в заранее известное количество денежных средств и характеризуются невысоким риском изменения ценности. Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента их приобретения. Инвестиции в собственный капитал других компаний не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они не являются таковыми по своей сущности, например в случае приобретения привилегированных акций с коротким сроком погашения (и с установленной датой выкупа). Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию) составляют неотъемлемый компонент управления денежными потоками компании. При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств (и их эквивалентов). Сальдо банковского счета часто колеблется, переходя от дебетового значения к кредитовому.
При отражении денежных потоков в отчете движение между статьями, классифицируемыми как денежные средства (или эквиваленты денежных средств), не раскрывается, так как указанные потоки в большей степени связаны с управлением денежными средствами, нежели с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. Управление денежными средствами включает инвестирование свободных денежных средств в эквиваленты денежных средств.
Представление информации в отчете о движении денежных средств
В отчете о движении денежных средств должны отражаться денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Компания представляет движение денежных средств в результате ведения операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в такой форме, которая наиболее адекватна специфике ее хозяйственной деятельности.
Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств (и их эквивалентов). Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.
Одна и та же операция может приводить к образованию потоков денежных средств, которые будут классифицироваться по-разному.
Операционная деятельность
Сумма денежных средств, возникающая в результате операционной деятельности, является важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения займов, поддержания производительной способности компании, выплаты дивидендов (и осуществления новых инвестиций) без привлечения внешних источников финансирования.
При прогнозировании денежных потоков по операционной деятельности представляет ценность информация об отдельных их компонентах в увязке с прочей информацией.
Денежные потоки по операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли
Примерами потоков денежных средств по операционной деятельности могут служить:
1) поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
2) поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений, комиссионных и прочих видов выручки;
3) выплаты поставщикам товаров (и услуг);
4) выплаты работникам (и от их имени);
5) поступления и выплаты страховых компаний по страховым премиям, искам, по рентным и прочим видам страховых полисов;
6) выплаты (или возмещение) налогов на прибыль, кроме относящихся к финансовой или инвестиционной деятельности;
7) поступления (и выплаты) по договорам на выполнение коммерческих (или биржевых) операций.
В результате некоторых операций, например, продажи производственного объекта, может возникать финансовый результат, который включается в чистую прибыль. Однако соответствующий денежный поток относится к инвестиционной деятельности.
Компании, специализирующие на операциях с ценными бумагами, будут отражать их как запасы, приобретаемые с целью перепродажи. Потоки денежных средств, образуемые в результате операций купли-продажи ценных бумаг, классифицируются как операционная деятельность. Что касается других компаний, то для них это будет либо инвестиционной деятельностью, либо эквивалентами денежных средств (см. выше).
Авансирование денежных средств и предоставление займов финансовыми институтами обычно классифицируется как операционная деятельность, так как они относятся к основной деятельности, создающей выручку компании.
Инвестиционная деятельность
Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.
Примерами потоков денежных средств по инвестиционной деятельности могут служить:
1) выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализацией затрат на разработку и строительство объектов основных средств хозяйственным способом;
2) поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;
3) выплаты по приобретению акций или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);
4) поступления от продажи акций (или долговых инструментов) других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);
5) авансирование (или кредитование) других сторон (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);
6) поступления в погашение авансированных сумм или займов, предоставленных другим сторонам (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);
7) платежи по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или выплат, относящихся к финансовой деятельности);
8) поступления по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или поступлений, относящихся к финансовой деятельности).
Финансовая деятельность
Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требований со стороны тех, кто предоставляет компании капитал.
Примерами денежных потоков по финансовой деятельности могут служить:
1) поступления от эмиссии акций или выпуска других долевых инструментов;
2) выплаты собственникам при выкупе или погашении акций компании;
3) поступления от эмиссии облигаций, векселей, закладных, займов, а также от прочих краткосрочных или долгосрочных долговых инструментов;
4) выплаты в погашение займов;
5) выплаты арендатором в погашение обязательства по финансовой аренде.
Отражение потоков денежных средств по операционной деятельности
Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:
1) прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат; либо
2) косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (или начисленных) сумм по прошлым (или будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (или расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.
Компаниям рекомендуется в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки по операционной деятельности на основе прямого метода, так как данный метод обеспечивает представление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод.
В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить:
1) либо из учетных регистров;
2) либо путем корректировки показателей выручки, себестоимости продаж (для финансовых организаций - процентов и аналогичных видов доходов, расходов на выплату процентов и аналогичных видов расходов), а также прочих статей в отчете о прибылях и убытках с учетом:
1) изменений показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
2) прочих неденежных статей;
3) прочих статей, движение которых связано инвестиционной или финансовой деятельностью.
В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств по операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли с учетом влияния:
1) изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
2) неденежных статей, таких как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний и доля меньшинства;
3) всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Альтернативным образом, чистый денежный поток по операционной деятельности может быть представлен с использованием косвенного метода, путем отражения выручки и расходов по отчету о прибылях и убытках, а также изменений за отчетный период остатков запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности.
Отражение потоков денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности
Компания должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых свернуто.
Отражение свернутых потоков денежных средств
Следующие денежные потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетности в свернутом виде:
1) поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании;
2) поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения.
Денежные потоки, возникающие в ходе каждого из перечисленных ниже видов деятельности финансового института, могут представляться свернуто:
1) поступления и выплаты, связанные с акцептованием (и выплатам) по депозитам с фиксированным сроком погашения;
2) размещение в (и закрытие) депозитов в других финансовых институтах;
3) авансовые платежи и займы, предоставленные клиентам (и погашение таких авансовых платежей и займов).
Движение денежных средств в иностранной валюте
Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в функциональной валюте компании, путем применения курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения денежного потока.
Денежные потоки зарубежной дочерней компании должны быть конвертированы по курсу между функциональной и иностранной валютой на дату возникновения потока денежных средств.
Движение денежных средств в иностранной валюте отражается в отчетности в соответствии с положениями МСФО (IAS) 21 "Иностранная валюта". Указанный МСФО допускает использование приблизительного валютного курса. Например, при учете операций с иностранной валютой или при конвертировании потоков денежных средств зарубежной дочерней компании может использоваться средневзвешенное значение обменного курса за отчетный период.
Нереализованная прибыль (или убытки) по курсовым разницам не является движением денежных средств. Однако в целях выверки денежных средств на начало и на конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств отражается влияние изменений обменного курса на имеющиеся (или подлежащие выплате) денежные средства в иностранной валюте. Указанная сумма представляется отдельно от денежных потоков, обусловленных операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью, и включает курсовую разницу, накопленную по состоянию на конец отчетного периода.
Проценты и дивиденды
Информацию о движении денежных средств, обусловленном получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно и соответственно классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.
В отчете о движении денежных средств раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного периода (независимо от того, отражалась ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализировалась в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам").
В отчетности финансовых институтов, выплаченные и полученные проценты и дивиденды обычно классифицируются как денежные потоки по операционной деятельности. Что же касается других компаний, то единое мнение о классификации таких потоков отсутствует.
Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли. Альтернативным образом, выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут рассматриваться соответственно как потоки по финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал.
Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по финансовой деятельности, так как они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов. Альтернативным образом, выплаченные дивиденды могут отражаться как денежные потоки по операционной деятельности, чтобы помочь пользователям оценить способность компании выплачивать дивиденды за счет денежных средств, формируемых операционной деятельностью.
Налоги на прибыль
Выплаты налогов обычно относятся к потокам по операционной деятельности. В тех случаях, когда связанные с налогами потоки денежных средств относятся к двум и более видам деятельности, раскрывается информация об общей сумме выплаченных налогов.
Информация о движении денежных средств, обусловленном выплатой налогов на прибыль, должна раскрываться отдельно, а соответствующие потоки денежных средств должны классифицироваться как операционная деятельность, за исключением случаев, когда такие денежные средства можно однозначно соотнести с финансовой и инвестиционной деятельностью.
В то время как расходы по налогам несложно соотнести с инвестиционной или финансовой деятельностью, денежные выплаты налогов не целесообразно идентифицировать аналогичным образом, в связи с тем, что расходы могут возникнуть в периоде, отличном от периода, в котором возникли денежные потоки по соответствующей облагаемой налогом операции.
При целесообразности соотнесения денежных потоков по налогам с конкретными операциями они классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность (в зависимости от того, что является более приемлемым).
Инвестиции в ассоциированные компании и в совместные предприятия
При представлении в отчетности денежных потоков ассоциированной компании (МСФО (IAS) 28), инвестор ограничивается движением денежных средств между ним самим и объектом инвестирования, например дивидендами и авансовыми платежами.
Компания, которая представляет отчетность по своему участию в совместно контролируемой организации (МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности"), используя метод пропорциональной консолидации, включает свою долю денежных потоков совместно контролируемой организации.
Компания, которая отражает инвестиции в совместную деятельность долевым методом (альтернатива, предоставляемая по МСФО (IAS) 31), при представлении потоков денежных средств по совместной деятельности применяет подход, аналогичный принятому для ассоциированной компании.
Приобретение и выбытие дочерних компаний и прочих подразделений
Агрегированные денежные потоки, возникшие в связи с приобретением или выбытием дочерних компаний (или прочих подразделений), должны представляться отдельно как инвестиционная деятельность.
Компания должна раскрывать следующую информацию по агрегированным показателям в отношении как приобретения, так и выбытия дочерних компаний (или прочих подразделений в течение отчетного периода):
1) общая сумма приобретения (или выбытия);
2) доля приобретения (или выбытия), оплаченная денежными средствами или их эквивалентами;
3) сумма денежных средств (и их эквивалентов) в приобретаемой (или выбывающей) дочерней компании (или подразделении); и
4) величина активов и обязательств, помимо денежных средств (и их эквивалентов), в приобретаемой (или выбывающей) дочерней компании (или подразделении) в виде итоговых показателей по всем основным категориям.
Потоки денежных средств в результате выбытия не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате приобретения. Агрегированная сумма выплаченных (или полученных) денежных средств в результате приобретения (или продажи) отражается за вычетом приобретенных (или выбывающих) вместе с объектом денежных средств.
Неденежные операции
Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются. Данные о подобных операциях должны раскрываться в финансовой отчетности так, чтобы обеспечить представление всей значимой информации о данной инвестиционной и финансовой деятельности.
Многие виды инвестиционной и финансовой деятельности не оказывают прямого влияния на текущие денежные потоки, хотя могут воздействовать на структуру капитала и активов компании.
Примерами неденежных операций являются:
1) приобретение активов либо путем принятия на себя соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;
2) приобретение компании посредством эмиссии акций;
3) конвертирование задолженности в собственный капитал.
Компоненты денежных средств (и их эквивалентов)
Компания должна раскрывать информацию о компонентах денежных средств (и их эквивалентов), а также представлять сверку показателей отчета о движении денежных средств с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. Компания раскрывает информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств (и их эквивалентов). Влияние любых изменений учетной политики, регламентирующей определение компонентов денежных средств (и их эквивалентов), например изменений квалификации финансовых инструментов, ранее рассматриваемых как часть инвестиционного портфеля компании, отражается в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Раскрытие прочей информации
Компания обязана раскрывать информацию о величине значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств компании, которые не могут использоваться группой.
Существуют различные обстоятельства, при которых имеющиеся денежные средства (и их эквиваленты) не могут использоваться группой. Примером может служить ситуация, когда доступ группы к денежным средствам (и их эквивалентам) дочерней компании ограничен мерами валютного контроля (или прочими ограничениям), когда денежные средства недоступны для пользования головной компанией или другими дочерними компаниями.
С точки зрения понимания финансового положения и ликвидности компании определенный интерес для пользователей может представлять дополнительная информация. Поэтому наряду с комментариями руководства рекомендуется раскрывать:
1) величину пока не привлеченных, но возможных займов, которые могут быть предоставлены для финансирования операционной деятельности в будущем, а также для погашения основной суммы долга с указанием каких-либо ограничений на привлечение таких займов;
2) агрегированные показатели, отражающие потоки денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, связанные с участием в совместной деятельности, с использованием метода пропорциональной консолидации;
3) агрегированные денежные потоки, представляющие увеличение производительной способности, отдельно от показателей потоков денежных средств, необходимых для поддержания производительной способности;
4) денежные потоки, возникающие в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности по каждому отчетному отраслевому и географическому сегменту (МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты").
Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств, представляющих увеличение производительной способности, и потоках денежных средств, необходимых для поддержания операционной деятельности, позволяет пользователю определить, адекватен ли уровень инвестиций компании в поддержание своей производительной способности.
Компания, которая не инвестирует достаточно средств в поддержание производительной способности, возможно, за счет обеспечения текущей ликвидности и распределения прибыли между собственниками подрывает свою будущую рентабельность.
Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам дает возможность пользователям сформировать более четкое представление о взаимосвязи движения денежных средств компании в целом и ее подразделений, а также о наличии (и устойчивости) потоков денежных средств по сегментам.
Пример составления Отчета о движение денежных средств приведен в Приложении 1.
3.4.
МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
Задача МСФО (IAS) 34 состоит в предписании минимальных требований к содержанию промежуточного финансового отчета, а также в установлении принципов признания и оценки полной (или краткой) финансовой отчетности за промежуточный период. Своевременная и надежная промежуточная финансовая отчетность позволяет инвесторам, кредиторам и иным лицам лучше понять возможности компании генерировать прибыль и потоки денежных средств, а также ее финансовое положение и ликвидность.
Сфера применения
Компаниям, акции которых свободно обращаются, следует представлять промежуточную финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34. В частности, им рекомендуется:
1) представлять промежуточную финансовую отчетность, как минимум за первую половину финансового года;
2) сделать доступной свою промежуточную финансовую отчетность в течение 60 дней после окончания промежуточного периода.
Основные определения
Отчетный период - период, продолжительность которого полный финансовый год.
Промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год.
Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.
Промежуточная финансовая отчетность: общие сведения
Промежуточная финансовая отчетность представляет собой полный пакет или набор сжатых финансовых отчетных форм за период, который короче полного финансового года.
МСФО (IAS) 34 не содержит указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью, или в какой срок после окончания промежуточного периода. Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.
МСФО (IAS) 34 применяется в том случае, если компания публикует промежуточную финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 34:
1) определяет минимальные требования к содержанию промежуточной финансовой отчетности;
2) устанавливает принципы признания и оценки, на основе которых должен составляться промежуточный финансовый отчет.
Примечания к промежуточной отчетности включают, главным образом, комментарии по поводу событий, которые поясняют изменения финансового положения и результатов деятельности за период с даты последней годовой отчетности. Фактически ни одно из примечаний к годовой финансовой отчетности не повторяется или не уточняется в промежуточном отчете. При составлении промежуточной финансовой отчетности компания должна применять ту же самую учетную политику, что и для годовой, за исключением случаев, когда изменения учетной политики осуществляются после выпуска последней годовой отчетности, и которые должны отражаться в следующей годовой отчетности.
Для промежуточной отчетности оценочные показатели определяются за период с начала года до текущей отчетной даты.
Расходы по налогу на прибыль за промежуточный период определяются на основе предполагаемой средней эффективной годовой ставки налога на прибыль, соответствующей оценке годового налога.
Существенность следует определять исходя из периода с начала года до текущей отчетной даты, а не с даты начала промежуточного периода. Она не должна основываться на прогнозируемых годовых данных.
Содержание промежуточной финансовой отчетности
МСФО (IAS) 1 устанавливает содержание полного пакета финансовой отчетности, однако на промежуточные отчетные даты компания вправе представлять информацию в меньшем объеме, чем в своей ежегодной отчетности.
По своему усмотрению, компания может публиковать и полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности. В публикуемом отчете может быть представлена информация по более широкому перечню статей, по сравнению с их минимальным составом, определенным МСФО (IAS) 34.
Минимальный состав промежуточной финансовой отчетности
В минимальный состав промежуточной финансовой отчетности входят:
- краткий бухгалтерский баланс;
- краткий отчет о прибылях и убытках;
- краткий отчет о движении денежных средств;
- краткий отчет об изменениях капитала;
- примечания к финансовой отчетности.
Требования к содержанию форм промежуточной финансовой отчетности
МСФО (IAS) 34 требует, чтобы в сокращенных отчетных формах указывались, как минимум, все заголовки и промежуточные итоговые показатели, отраженные в самой последней годовой отчетности, а также представлялись примечания к финансовой отчетности.
Дополнительные статьи или примечания следует вводить в отчетность в случае, когда их пропуск так искажает промежуточную отчетность, что она может ввести в заблуждение ее пользователя.
В составе отчета о прибылях и убытках (полного или краткого) за промежуточный период должны представляться показатели базовой и разводненной прибыли на акцию.
Изменения капитала, обусловленные операциями с собственниками компании и связанные с распределением прибыли между собственниками, могут отражаться в составе отчета об изменениях капитала или в примечаниях. Компания составляет промежуточный отчет, отражающий изменения капитала, в том же формате, что и самый последний годовой отчет.
В том случае, если самая последняя годовая отчетность компании была консолидированной, то промежуточный отчет также должен быть консолидированным. Решение вопроса о включении индивидуальной отчетности материнской компании в комплект промежуточной финансовой отчетности является добровольным.
Примечания к финансовой отчетности
Несущественные уточнения (обновления) информации, которая содержалась в самом последнем годовом отчете, предоставлять в промежуточной отчетности необязательно. Более полезно приводить примечания к событиям и операциям, повлекшим изменения финансового положения, результатов деятельности за период, истекший с момента выпуска последнего годового отчета.
В примечаниях к промежуточной отчетности компании следует отражать, как минимум, следующую информацию, если она существенна и не раскрывалась в иных разделах:
1) указание на то, что при составлении промежуточной отчетности применялась та же учетная политика и методы оценки, что и при составлении самой последней годовой финансовой отчетности, или, если такая учетная политика или методы претерпели изменения, то описание характера и последствий соответствующих изменений;
2) примечания по поводу сезонности или цикличности деятельности за промежуточный период;
3) характер и показатели статей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль или движение денежных средств, которые необычны по своему характеру, размеру или периодичности;
4) характер и величина изменений предварительных оценочных показателей, отраженных в предыдущей промежуточной отчетности за текущий финансовый год, или изменения оценочных показателей, отраженных в отчетности за предыдущие финансовые годы, если такие изменения оказывают существенное влияние на показатели текущего промежуточного периода;
5) выпуск, выкуп и погашение ценных долговых и долевых ценных бумаг;
6) выплаченные дивиденды (совокупные или в расчете на акцию) раздельно по обыкновенным и другим видам акций;
7) показатели выручки и финансовых результатов по сегментам бизнеса или географическим сегментам, в зависимости от принятой в компании структуры сегментной отчетности;
8) существенные события, произошедшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности за промежуточный период;
9) влияние изменений структуры компании в течение промежуточного периода, включая объединение бизнеса, приобретение или выбытие дочерних компаний и долгосрочных инвестиций, реорганизацию и прекращение деятельности;
10) изменения условных обязательств или условных активов за период после последней годовой отчетной даты.
Если промежуточная финансовая отчетность компании содержит только сжатые финансовые отчеты и примечания, то раскрывать информацию, предусмотренную другими МСФО, не требуется.
Периоды, за которые требуется представлять промежуточную финансовую отчетность
Промежуточная отчетность должна включать отчетные компоненты (сокращенные или полные) за следующие периоды (предполагая, что год оканчивается в декабре):
1) бухгалтерский баланс по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сопоставимый бухгалтерский баланс по состоянию на конец непосредственно предшествующего финансового года;
2) отчеты о прибылях и убытках за текущий промежуточный период и нарастающим итогом - с начала текущего финансового года до текущей отчетной даты и сопоставимые отчеты о прибылях и убытках за сопоставимые промежуточные периоды (текущие и с начала года) за предшествующий финансовый год;
3) отчет, отражающий изменения капитала нарастающим итогом с начала текущего финансового года до текущей отчетной даты и сопоставимый отчет за аналогичный промежуточный период предшествующего финансового года;
4) отчет о движении денежных средств нарастающим итогом с начала текущего финансового года и сопоставимый отчет за аналогичный период с начала предшествующего финансового года.
Кроме того, в отчетности компании с ярко выраженным сезонным характером деятельности может быть полезно представление финансовой информации за двенадцать месяцев, оканчивающихся на промежуточную отчетную дату, а также сопоставимой информации за предыдущий двенадцатимесячный период.
Состав отчетности компании, публикующей промежуточную финансовую отчетность каждые полгода
Финансовый год компании оканчивается 31 декабря (отчетный период - календарный год). Компания будет представлять следующие компоненты (сокращенные или полные) в своей промежуточной финансовой отчетности за первую половину года на 30 июня 2009 года:
Таблица 3.3
Компоненты промежуточной финансовой отчетности
Бухгалтерский Баланс:
по состоянию на
30 июня 2009 года
31 декабря 2008 года
Отчет о прибылях и убытках:
за 6 месяцев, оканчивающихся
30 июня 2009 года
30 июня 2008 года
Отчет о движении денежных средств:
за 6 месяцев, оканчивающихся
30 июня 2009 года
30 июня 2008 года
Отчет об изменениях капитала:
за 6 месяцев, оканчивающихся
30 июня 2009 года
30 июня 2008 года
Состав отчетности компании, публикующей промежуточную финансовую отчетность ежеквартально
Финансовый год компании оканчивается 31 декабря (отчетный период - календарный год). Компания будет представлять следующие компоненты (сжатые или полные) в своем квартальном промежуточном финансовом на 30 июня 2009 года:
Таблица 3.4
Компоненты сокращенной финансовой отчетности
Бухгалтерский баланс:
по состоянию на
30 июня 2009 года
31 декабря 2008 года
Отчет о прибылях и убытках:
за 6 месяцев, оканчивающихся
30 июня 2009 года
30 июня 2008 года
за 3 месяца, оканчивающиеся
30 июня 2009 года
30 июня 2008 года
Отчет о движении денежных средств:
за 6 месяцев, оканчивающихся
30 июня 2009 года
30 июня 2008 года
Отчет об изменениях капитала:
за 6 месяцев, оканчивающихся
30 июня 2009 года
30 июня 2009 года
Использование принципа существенности
Принимая решение о включении информации в промежуточную финансовую отчетность, следует руководствоваться принципом существенности. Промежуточные отчетные показатели могут в большей степени носить оценочный характер, чем показатели годовых финансовых отчетов. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на решения пользователей. В соответствии с МСФО (IAS) 8 при отражении чистой прибыли за отчетный период требуется отдельно раскрывать информацию о необычных статьях, прекращаемой деятельности, изменениях учетных оценок, об ошибках, а также об изменениях учетной политики. МСФО (IAS) 8 не содержит положений, определяющих количественные параметры критерия существенности. Таким образом, промежуточный финансовый отчет включает всю информацию, которая необходима для понимания финансового положения и результатов деятельности за промежуточный период.
Раскрытие информации в годовой финансовой отчетности
Если оценочный показатель, отраженный в промежуточной отчетности, значительно изменяется в течение последнего промежуточного периода в данном году, но индивидуальная финансовая отчетность за этот период не опубликована, то информацию о характере и величине такого изменения следует раскрыть в годовой отчетности за указанный финансовый год. МСФО (IAS) 8 требует раскрытия информации о характере и размере изменений оценочных показателей, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде, или, как предполагается, окажут такое существенное влияние в последующие периоды. МСФО (IAS) 34 требует раскрытия аналогичной информации в промежуточной финансовой отчетности. Примерами могут служить изменения за последний (перед окончанием года) промежуточный период следующих оценочных показателей, которые были отражены в промежуточном отчете за более ранний период данного отчетного года:
- запасов;
- реорганизации;
- убытков от обесценения.
Раскрытие информации о соблюдении МСФО
Если промежуточная финансовая отчетность компании составлена в соответствии с требованиями МСФО 34, то данный факт подлежит раскрытию.
Признание и оценка элементов промежуточной отчетности
Принципы признания активов, обязательств, доходов и расходов за промежуточные периоды совпадают с применяющимися при составлении годовой финансовой отчетности, т.е.:
1) принципы признания и оценки убытков от списания запасов, реорганизации или обесценения за промежуточный период аналогичны тем, которые компания применяла бы, если составляла только годовую отчетность. Однако если такие статьи признаются и оцениваются в одном промежуточном периоде, а их оценки изменяются в последующем периоде данного отчетного года, то такое изменение проводится в последующем периоде путем признания дополнительной суммы убытка или восстановлением ранее признанной суммы убытка;
2) затраты, которые не отвечают определению актива на конец промежуточного периода, не капитализируются в балансе, а отражаются как расходы отчетного периода;
3) расходы на уплату налога на прибыль признаются в каждом промежуточном периоде исходя из наиболее надежной оценки средневзвешенной ставки налога на прибыль за год, действующей в течение финансового года.
Обязательство на промежуточную отчетную дату должно представлять собой обязательство, существующее на указанную дату, т.е. также как и в годовой отчетности - на годовую отчетную дату.
Отчетные доходы и расходы текущего промежуточного периода будут отражать все изменения оценок, представленных в отчетности за предыдущие промежуточные периоды данного финансового года. Компания, которая составляет отчетность чаще, чем каждые полгода, оценивает доходы и расходы периода с начала года до текущей отчетной даты.
Показатели, отраженные в промежуточном отчете, не подлежат ретроспективной корректировке. Однако требуется раскрыть информацию о характере и величине всех значительных изменений оценочных показателей.
Выручка, получаемая сезонно, циклически или эпизодически
Выручку, получаемую сезонно, циклически или эпизодически в течение финансового года, не следует признавать с опережением (или отсрочкой) по состоянию на промежуточную дату, если такое опережение (отсрочка) на конец финансового года компании могла бы оказаться неприемлемой. Кроме того, некоторые компании постоянно получают более крупную выручку в одни промежуточные периоды, чем в другие, например, предприятия розничной торговли, выручка которых носит сезонный характер. В таких случаях выручка признается тогда, когда она фактически получена.
Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года
Для целей составления промежуточной отчетности затраты, которые понесены неравномерно в течение финансового года, следует признавать с опережением (или отсрочкой) только в том случае, если опережение или отсрочка признания данного типа затрат приемлема и на конец финансового года.
Пересмотр показателей финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды
Изменения учетной политики, помимо обусловленных применением нового МСФО, следует отражать путем пересмотра показателей финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды текущего отчетного года, а также за сопоставимые промежуточные периоды предыдущих лет. В течение всего отчетного года для операций одного класса применяется единая учетная политика. Измененная учетная политика должна применяться ретроспективно с начала финансового года.
4.
Материальные и нематериальные активы (Международные стандарты финансовой отчетности No 2, 16, 38, 36, 37, 17)
4.1.
МСФО (IАS) 2 "Запасы"
Задача МСФО (IАS) 2 - регламентирование вопросов оценки, учета и раскрытия информации о запасах в отчетности компаний.
Сфера применения
МСФО (IАS) 2 "Запасы" распространяется на все запасы, кроме:
1. Незавершенного производства по договорам подряда.
2. Финансовых инструментов.
3. Биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью.
4. Деятельности товарных брокеров.
Основные определения и положения МСФО (IАS) 2 "Запасы"
Запасы - это активы, которые:
1) предназначены для продажи;
2) прошли предпродажную подготовку;
3) материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.
В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).
Общепринятая группировка запасов представляет следующие их группы:
1) товары;
2) производственные запасы;
3) материалы;
4) незавершенное производств;
5) готовая продукция.
Запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства.
Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода, который часто представляет показатель себестоимости продаж, состоит из затрат, ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов. В указанную сумму также могут быть включены другие расходы исходя из специфики производственной и коммерческой деятельности компании.
Чистая стоимость продажи - это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу.
Справедливая стоимость - это сумма, за которую можно продать актив или погасить обязательство между независимыми, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость определяется чаще всего по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора.
Оценка запасов. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи.
Стоимость запасов. Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.
Затраты по приобретению состоят из цены приобретения, затрат по транспортировке и разгрузке. Налоги и импортные пошлины также включаются в затраты по приобретению за исключением случаев, когда они подлежат возмещению государством. Торговые и оптовые скидки не учитываются при формировании затрат.
Затраты по обработке имеют производственный характер, например, прямые затраты по оплате труда. Они также представляют накладные производственные расходы, подлежащие систематическому распределению.
Постоянные накладные производственные расходы - это такие косвенные расходы, которые остаются фактически неизменными при различных объемах производства. Примерами таких расходов являются затраты по аренде фабрики и административному управлению.
Отнесение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке проводится с учетом обычного уровня загрузки производственных объектов. Обычный уровень производственной загрузки рассчитывается с учетом среднего ожидаемого объема выпуска продукции в течение нескольких отчетных периодов, принимая по внимание возможное сокращение производства в результате проведения планового ремонта. Низкая загрузка производственных мощностей или простой завода не принимаются во внимание при определении нормы распределения постоянных накладных производственных расходов.
Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках в тот период, когда они были понесены. В периоды необычно высокого уровня производства норма распределения накладных расходов снижается, чтобы запасы не оценивались выше их себестоимости.
Переменные накладные производственные расходы - это такие косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от объема производства, например, косвенные расходы на оплату труда и материалов.
Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу выпускаемой продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.
Побочная продукция оценивается по чистой продажной цене, и эта величина вычитается из себестоимости основной продукции.
Совместно производимая продукция. При производстве двух или более видов основной продукции, но невозможности определить затраты по переработке по видам производимой продукции, такие затраты распределяются на экономически оправданной и регулярной основе.
Прочие затраты могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. Такие затраты включают транспортные расходы, расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента.
В ограниченном ряде случаев в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам. Указанные затраты подпадают под требования МСФО 23 "Затраты по займам". Когда товары приобретаются с отсрочкой платежа, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим, указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.
Затраты, исключаемые из стоимости запасов. Примерами затрат, которые учитываются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, являются:
- Чрезмерный уровень производственных отходов, а также расходов на оплату труда и прочих производственных затрат.
- Затраты по хранению готовой продукции.
- Общие административные расходы.
- Расходы на продажу.
Стоимость запасов у поставщика услуг. Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы.
Методы расчета себестоимости запасов
Стоимость запасов следует оценивать на основе метода "ФИФО" ("первое поступление - первый отпуск") или метода средневзвешенной стоимости.
Метод "ЛИФО" ("последнее поступление - первый отпуск") запрещен к применению МСФО 2.
Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки, независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения.
1. Метод "ФИФО". В соответствии с методом "ФИФО" предполагается, что первая приобретенная продукция первой и продается. Соответственно, в конце отчетного периода вся продукция, находящаяся в запасах, - та, которая была приобретена (или произведена) в последнее время. Пример расчета себестоимости по методу ФИФО приведен в Приложении 2.
2. Метод средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода. Пример расчета себестоимости по методу средневзвешенной стоимости приведен в Приложении 3.
Чистая стоимость продаж
На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть:
- Общее падение рыночных цен на товары.
- Физическое повреждение товаров.
- Моральное устаревание.
- Дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.
Если цена, по которой будут проданы запасы, ниже, чем их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи. Это фактически означает признание убытка до его фактического образования. Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи.
Оценка чистой стоимости продажи должна основываться на достоверной информации. Следует также учитывать события, имевшие место после отчетного периода, который оказал влияние на динамику цен или затраты по производству запасов.
Когда запасы только предполагается использовать в целях исполнения уже заключенных договоров, то основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.
Когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, то часть запасов, которые представляют такое превышение, следует оценивать на основе рыночной цены, а не договорной.
Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью. Если же цена на готовую продукцию действительно снижается в связи с падением цен на материалы, то стоимость данных материалов следует уменьшить. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.
Пересмотр чистой стоимости продажи
Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует проводить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, следует восстановить стоимость этой продукции. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи.
Признание в качестве расхода
Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов. Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода немедленно после того, как произошло понижение. Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.
Раскрытие информации о запасах в отчетности
В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
1) учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;
2) общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;
3) балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
4) величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
5) величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;
6) величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;
7) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;
8) балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.
Пример раскрытия учетной политики и комментариев к ней в финансовой отчетности приведен в Приложении 4.
4.2.
МСФО (IАS) 16 "Основные средства"
Задача МСФО (IAS) 16 "Основные средства состоит в том, чтобы:
1) определить порядок учета основных средств; и
2) информировать пользователей финансовой отчетности об инвестициях в основные средства и любых движениях основных средств в течение отчетного периода.
Основными вопросами в сфере учета основных средств являются:
1) признание основных средств в учете и отчетности;
2) определение их балансовой стоимости;
3) амортизационные отчисления; и
4) подлежащие учету убытки от обесценения.
Сфера применения МСФО (IAS) 16 - учет всех основных средств, за исключением случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иной порядок учета.
МСФО (IAS) 16 не применяется к:
1) биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство);
2) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
3) не применяется до первоначального признания актива в качестве ОС по разведке и оценке минеральных ресурсов (МСФО (IFRS) 6);
4) правам на минеральные ископаемые и запасам минералов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.
Однако МСФО 16 применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, указанных в пунктах 1-4 выше.
Другие Стандарты могут требовать иного подхода к признанию основных средств, чем МСФО (IAS) 16. Например, МСФО (IAS) 17 Аренда требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. МСФО 16 должен применяться компанией для учета объектов основных средств, находящихся в процессе строительства или разработки и предназначенных для получения дохода в будущем. По завершении строительства или разработки эти объекты основных средств становятся инвестиционной собственностью, которая должна учитываться компанией в соответствии с МСФО (IAS) 40. МСФО (IAS) 40 также применяется к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Компания, использующая метод учета по фактической стоимости для инвестиционной собственности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 40, также будет использовать метод учета по фактической стоимости в соответствии с МСФО 16.
Основные определения
Основные средства - это материальные активы, которые:
1) используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей
2) будут использоваться дольше, чем один отчетный период
Срок полезной службы - это:
1) период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
2) количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.
Балансовая стоимость - сумма, по которой актив учитывается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Фактическая стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения, на момент его приобретения или сооружения.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами.
Возмещаемая стоимость - это наибольшая величина из двух значений: чистой продажной цены и величиной доходов от использования актива.
Ликвидационная стоимость - это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.
Признание основных средств
Объект основных средств должен учитываться в качестве актива, когда:
1) у компании есть уверенность в том, что она получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и
2) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
Запасные части и оборудование обычно учитываются как запасы и признаются в составе расходов по мере их использования. Однако наиболее важные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если они будут использоваться в течение более чем одного отчетного периода. Если запасные части и оборудование для обслуживания могут использоваться только в неразрывной связи с каким-либо объектом основных средств, они также учитываются как основные средства.
В некоторых случаях возможно объединение отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) для учета в качестве одного объекта основных средств.
Затраты на обеспечение безопасности и защиту окружающей среды
Основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности и охраны окружающей среды. Выгода от приобретения таких объектов состоит в том, что в результате их использования компания получает право продолжать вести свою деятельность.
Затраты на ремонт и техническое обслуживание
Затраты на текущий ремонт и обслуживание учитываются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения. Части некоторых объектов основных средств могут требовать замены через определенные промежутки времени. Например, изоляционная прокладка термошкафа может требовать замены после определенного количества часов эксплуатации. Тогда новая балансовая стоимость = старая балансовая стоимость + стоимость новой конструктивной части - стоимость старой конструктивной части
Оценка на момент признания
Основные средства оцениваются по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость основного средства включает:
1) покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возвратов переплаты;
2) любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению:
- затраты на содержание персонала, связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
- затраты на подготовку площадки;
- первичные затраты на доставку и разгрузку;
- затраты на установку и монтаж;
- затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара или иных доходов; и
- затраты на профессиональные услуги.
3) первоначальную оценку стоимости демонтажа, ликвидации актива и восстановления производственной площадки, на которой он располагался.
Затраты, относимые на расходы
Затраты, которые должны включаться в состав расходов в отчете о прибылях и убытках (а не капитализироваться) включают:
1) затраты на открытие нового производственного объекта;
2) затраты на запуск нового продукта или услуги (включая затраты, связанные с рекламой и продвижением продукта/услуги на рынок);
3) затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новым классом клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
4) административные и другие накладные расходы.
Прекращение капитализации затрат, связанных с основными средствами
Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется по назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость:
1) затраты, связанные с вводом в эксплуатацию готового для использования по назначению объекта основных средств, или затраты, связанные с выходом на полную мощность;
2) операционные убытки на начальном этапе, связанные с недостатком спроса на новую продукцию; и
3) затраты на переезд или реорганизацию компании.
Сопутствующие расходы/доходы
До начала, или в процессе, строительства или создания объекта основных средств могут возникать различные связанные операции. Например, компания может получить определенный доход, используя строительную площадку в качестве автомобильной стоянки в период до начала строительства. Доходы и расходы от связанных операций учитываются в отчете о прибылях и убытках и включаются в соответствующие доходы и расходы.
Активы, произведенные компанией
Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. Любая внутренняя прибыль, возникающая в результате производства при расчете стоимости таких активов, исключается. Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов, превышающие необходимую величину, не включаются в стоимость актива.
Расчет фактической себестоимости
Фактическая себестоимость - это эквивалент цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива. Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий принятый при обычных условиях кредитования, разница между эквивалентом цены в случае единовременной оплаты и суммарными выплатами учитывается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении всего срока кредита, если только она не учитывается в качестве затрат по займам в балансовой стоимости актива в соответствии с МСФО (IAS) 23.
Объект, или группа объектов, основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или комбинацию денежного (монетарного) и неденежного активов. Эта система учета будет использоваться для бартерных сделок по основным средствам. Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:
1) валютным операциям не хватает коммерческого содержания; или
2) нет надежной оценки справедливой стоимости ни полученного актива, ни отданного актива
Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.
Себестоимость объекта основных средств, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО 17 (IAS) Аренда.
Балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи.
Последующая оценка
Компания должна выбрать один из двух методов учета, по фактической стоимости или по переоцененной стоимости, и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.
Учет по фактической стоимости. Объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Учет по переоцененной стоимости. Объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, может учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости на отчетную дату.
Справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен.
Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.
Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость определяется путем оценки. Например: текущая стоимость будущих доходов или восстановительная стоимость за вычетом амортизации. Чем выше нестабильность рынка, тем чаще должны проводиться переоценки. Проведение переоценки требуется также, если балансовая стоимость сильно отличается от справедливой стоимости.
Для основных средств частые переоценки не требуются. Обычно основные средства переоцениваются каждые 3-5 лет, за исключением инвестиционной собственности, для которой частые переоценки являются обычной практикой.
Если производится переоценка какого-либо объекта основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому этот объект относится.
Класс - это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Ниже приведены типичные примеры разных классов основных средств:
1) земля;
2) земля и здания;
3) оборудование;
4) суда;
5) самолеты;
6) автотранспортные средства;
7) офисная мебель;
8) оргтехника.
Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно (или не производится вовсе), чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам.
Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.
Учет амортизации при переоценке
Когда производится переоценка объекта основных средств, вся накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:
1. Амортизация переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива. Балансовая стоимость актива после переоценки равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до остаточной восстановительной стоимости путем индексирования.
2. Амортизация списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива. Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто используется для зданий.
Увеличение балансовой стоимости
Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи "Капитал - Резерв переоценки".
Уменьшение балансовой стоимости
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение учитывается в отчете о прибылях и убытках.
Списание актива
Положительный результат переоценки актива, включенный в раздел "Капитал", может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли при продаже актива.
Использование актива - перенос части средств на счет нераспределенной прибыли
В период эксплуатации актива, некоторая часть резерва на переоценку может быть перенесена на счет нераспределенной прибыли. Размер перенесенных средств определяется разницей между остаточной стоимостью до и после переоценки. Перенос средств со счета резерва на переоценку на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках. Переоценка может привести к необходимости корректировки отложенного налогообложения.
Вопросы начисления амортизации
Амортизируемая сумма и период амортизации
Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.
Остаточная стоимость и срок полезной службы основного средства могут пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года и при этом любые изменения будут учитываться в качестве изменения в учетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки. Амортизация учитывается даже в том случае, когда справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Амортизация не начисляется, когда ликвидационная стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Ремонт и техническое обслуживание актива не отменяет необходимость его амортизации.
Амортизация - начало и окончание начисления
Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, т.е. когда он находится в месте и в условиях, необходимых для того, чтобы этот актив мог работать в порядке, предусмотренным руководством.
Амортизация актива прекращается:
1) на более раннюю дату, когда актив классифицируется как "предназначенный для продажи" (или включается в группу ликвидации, которая классифицируется как предназначенная для продажи) - МСФО (IAS) 5;
2) на дату, когда прекращается признание актива (актив списывается с баланса) или полностью амортизируется.
Амортизация не прекращается, когда актив становится неиспользуемым, или изымается из активного использования за исключением случаев, когда актив полностью амортизируется, или выбран метод амортизации в зависимости от объема производства.
Методы амортизации
При начислении амортизации используются:
1) прямолинейный метод;
2) метод снижаемого остатка;
3) метод объема производства.
Прямолинейный метод амортизации предполагает списание одинаковой части стоимости в течение всего срока полезной службы актива.
Использование метода снижаемого остатка приводит к снижению амортизационных отчислений по мере прохождения срока полезной службы и на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию.
Использование метода объема производства приводит к формированию расходов на амортизацию исходя из ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции. Согласно этому методу амортизация не начисляется в случае, когда отсутствует производство.
Примененный по отношению к активу метод амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива будет отражаться на используемом методе его амортизации. Такое изменение будет учитываться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Амортизация при признании активов по частям
Актив может учитываться по частям, амортизация каждой из которых начисляется отдельно. Для расчета амортизации части, имеющие одинаковые сроки полезной службы, могут быть сгруппированы. Если какая-то часть амортизируется отдельно, то остальные части также должны амортизироваться. Части, которые в отдельности являются незначительными, могут быть сгруппированы в целях начисления амортизации. Амортизационные отчисления за период учитываются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.
Амортизация активов, участвующих в производстве других активов
В случае использования активов для производства других активов, их амортизационные отчисления составляют часть стоимости другого актива и включаются в стоимость последнего. Например, амортизация завода и оборудования включается в затраты основного производства.
Ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения. Величина амортизации определяется после вычитания из первоначальной стоимости актива его ликвидационной стоимости. Часто ликвидационная стоимость актива бывает незначительной, а, следовательно, несущественной при расчете суммы амортизации.
Ликвидационная стоимость актива может стать равной или превышающей балансовую стоимость актива. В таком случае амортизационные начисления не производятся, пока ликвидационная стоимость основного средства превышает его балансовую стоимость.
За исключением случаев, когда ликвидационная стоимость актива гарантирована, ликвидационная стоимость будет иметь только прогнозное значение суммы, которую получит предприятие, когда оно ликвидирует актив.
Чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия по амортизационным отчислениям. Если оценочная ликвидационная стоимость слишком высока, это приведет к убыткам при ликвидации и завышенной прибыли в периоды, предшествующие ликвидации.
В том случае, когда основные средства представляют существенную часть структуры активов, например, в случае с предприятиями, которые арендуют основные средства, точность ликвидационной стоимости является ключевым фактором для получения точных результатов.
Срок полезной службы актива
Технический и коммерческий факторы, моральный износ (даже при отсутствии использования актива) часто снижают срок его полезной службы. Ниже перечислены критерии, определяющие срок полезной службы актива:
1. Ожидаемое использование актива, которое зависит от количества выпущенной продукции.
2. Ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание.
3. Технический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу.
4. Юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.
5. Политика компании в отношении активов может определять их выбытие по истечении определенного времени.
Срок полезной службы актива определяется на основе взвешенного решения и основывается на опыте эксплуатации подобных активов. Чем длиннее срок службы актива, тем большее количество лет он будет амортизироваться, и тем меньше будет ежегодная сумма амортизации. Если расчетный срок службы слишком длинный, это приведет к убыткам при ликвидации и завышенным прибылям в периоды перед ликвидацией.
Земля и здания
Земля и здания на ней являются разделяемыми активами, учет по ним осуществляется отдельно, даже если они приобретаются вместе. С некоторыми исключениями, такими как каменоломни и участки, используемые для свалки, земля имеет неограниченный срок полезной службы и не подвергается амортизации. Постройки имеют ограниченный срок полезной службы, и, следовательно, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой находятся постройки, не влияет на определение суммы амортизации постройки.
Стоимость земли
Если стоимость приобретаемой земли включает стоимость демонтажа, сноса и реконструкции, находящихся на ней объектов основных средств, то стоимость реконструкции, являющаяся частью стоимости земельного участка, амортизируется в течение периода получения экономических выгод, обусловленных произведенными затратами.
В некоторых случаях сама земля может иметь ограниченный срок полезной службы, например при приобретении участка земли для разработки месторождения, в силу этого обстоятельства она амортизируется тем способом, который отражает будущие экономические выгоды.
Если земля сдается в финансовую аренду, срок ее полезной службы ограничивается сроком аренды.
Обесценение основных средств
Обесценением является уменьшение стоимости актива, находящегося в эксплуатации. Уменьшение стоимости может быть вызвано повреждением (например, автомобиль). Причиной обесценения может также быть появление более дешевого и производительного оборудования, что снижает справедливую стоимость оборудования, которое компания имеет в настоящий момент.
Для определения того, будет ли обесцениваться актив, применяется МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", в котором подробно описывается пересмотр балансовой стоимости, восстанавливаемой суммы и момент признания или прекращения признания убытка от обесценения. В МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний" объясняется порядок учета убытка от обесценения, в отношении приобретаемых компаний.
Прекращение признания (списание)
Прекращается признание балансовой стоимости актива происходит при:
1) выбытии; или
2) отсутствии ожидания экономических выгод от использования или выбытия актива.
Доходы или убытки, возникающие от прекращения признания актива, будут отражаться в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива (если это не противоречит МСФО (IAS) 17, как, например, при продаже или обратной аренде). При этом доходы не включаются в выручку.
Выбытие может осуществляться разными способами (например, продажа, финансовый лизинг, дарение). При определении даты выбытия учитываются критерии, установленные МСФО (IAS) 18 "Выручка", для учета выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 "Аренда" применяется для учета выбытия в форме продажи и аренды.
Доход или убыток, возникающий при прекращении признания, является разницей между чистой стоимостью продаж и балансовой стоимостью. Ожидаемый платеж при выбытии первоначально учитывается по справедливой стоимости. Если платеж по объекту откладывается, компенсация учитывается первоначально в соответствии с первоначально предусмотренным денежным эквивалентом. Разница между номинальной суммой компенсации и полученным денежным эквивалентом учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 18 как проценты к получению соответственно в доходах и дебиторской задолженности.
Раскрытие информации об основных средствах в отчетности
Общая информация
Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию для каждого класса основных средств:
1) оценки, используемые для определения балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации;
2) используемые методы начисления амортизации;
3) применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
4) балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; и
5) расшифровки балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, включающие:
- поступление;
- выбытие;
- приобретения путем объединения компаний;
- увеличение или уменьшение балансовой стоимости активов, возникающие в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала, согласно МСФО (IAS) 36;
- убытки от обесценения, учтенные в отчете о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 36;
- убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 36;
- амортизацию;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в другую валюту, используемую для представления данных финансовой отчетности, включая пересчет операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании; и
- прочие изменения.
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
1) ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
2) сумму расходов, учтенных в стоимости активов в процессе их строительства;
3) сумму контрактных обязательств по приобретению основных средств; и
4) если это не раскрывается где-либо отдельно в отчете о прибылях и убытках, сумму компенсаций, полученных от третьих лиц за объекты, которые были обесценены, утеряны или переданы.
Раскрытие амортизации
Выбор методов начисления амортизации и определение сроков полезной службы активов относятся к оценочным суждениям. Поэтому финансовая отчетность должна раскрывать выбранные методы начисления амортизации и принятые сроки полезной службы активов или нормы амортизации. Также следует раскрывать:
1) амортизацию, учтенную в отчете о прибылях и убытках или включенную в балансовую стоимость других активов, в течение отчетного периода; и
2) амортизацию, начисленную на конец периода.
Учетные оценки
Согласно МСФО (IAS) 8 компания должна раскрывать характер и эффект изменений в учетных оценках, которые влияют на показатели финансовой отчетности в текущем периоде или могут оказать такое влияние в последующих периодах. Для основных средств такие раскрытия могут потребоваться в результате изменений в оценках, имеющих отношение к:
- ликвидационной стоимости;
- предполагаемым затратам на демонтаж и удаление объектов основных средств и затратам на восстановление площадки;
- срокам полезной службы;
- методам начисления амортизации.
Раскрытие переоценки
Когда объекты основных средств учитываются по переоцененной стоимости, финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию:
1) фактическую дату переоценки;
2) указание на факт привлечения независимого оценщика;
3) методы и основные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости объектов основных средств;
4) в какой степени справедливая стоимость объектов основных средств была определена на основе прямого соотнесения с рыночными ценами на активном рынке, или на основе цен в недавно совершенных сделках между независимыми сторонами, или какие другие способы оценки применялись;
5) для каждого переоцененного класса основных средств: балансовая стоимость, которая учитывалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости; и
6) доход от переоценки, отражающий изменения за период, и ограничения в распределении суммы переоценки между акционерами.
В соответствии с МСФО (IAS) 36 компания также должна раскрывать дополнительную информацию об основных средствах, подвергшихся обесценению.
Поощряется раскрытие компаниями следующей информации:
1) балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;
2) валовая балансовая (первоначальная) стоимость полностью самортизированных, но еще используемых объектов основных средств;
3) балансовая стоимость объектов основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия; и
4) при учете по фактической стоимости: справедливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.
4.3.
МСФО 38 (IАS) "Нематериальные активы"
Задача МСФО (IAS) 38 заключается в том, чтобы определить порядок учета и установить требования к раскрытию информации о нематериальных активах.
Сфера применения
Нематериальные активы отражаются в отчетности согласно МСФО 38.
К сфере применения МСФО 38 относятся следующие виды нематериальных активов:
1) торговые марки;
2) фирменные наименования;
3) сведения об издании, названия изданий;
4) программное обеспечение;
5) лицензии и франшизы;
6) права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы;
7) пьесы;
8) рукописи;
9) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
10) рецепты, формулы, проекты и макеты;
11) доля рынка;
12) права на продажу;
13) незавершенные нематериальные активы.
В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
МСФО 38 не применяется к:
1) нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (МСФО 2 Запасы и МСФО 11 Договоры на строительство);
2) отложенным налоговым активам (МСФО 12 Налоги на прибыль);
3) объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда;
4) активам, возникающим из вознаграждений работникам (МСФО 19 Вознаграждения работникам);
5) финансовым активам в соответствии с их определениями, содержащимися в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО 39;
7) признание и оценка разрабатываемых и оцениваемых активов (МСФО (IFRS) 6) по правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;
8) необоротным нематериальным активам, классифицируемым как удерживаемые для торговли (или включенные в группу активов для выбытия) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
9) отложенные расходы на приобретение, а также нематериальные активы, возникающие у страховщиков в результате заключения договоров страхования. В МСФО (IFRS) 4 изложены конкретные требования к раскрытию информации по указанным отложенным расходам на приобретение, но не по указанным нематериальным активам. Соответственно, для раскрытия информации по данным нематериальным активам применяются требования МСФО 38.
МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых компаниях.
Некоторые нематериальные активы могут содержаться в материально-вещественной форме, например, компакт-диске (программное обеспечение), в юридических документах (лицензиях или патентах) или на пленке. При определении к какому классу следует отнести актив, содержащий компоненты материального и нематериального актива, необходимо применить суждение, чтобы оценить, какой из компонентов является более существенным. На основании этого принимается решение о применении метода учета по МСФО (IAS) 16 Основные средства или МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы. Программное обеспечение для автоматизированной системы, которая не может функционировать без данного программного обеспечения, является неотъемлемой частью указанного оборудования и учитывается как основные средства. Таким же образом учитывается операционная система компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный актив.
МСФО (IAS) 38 применяется для учета затрат по рекламе, обучению, первоначальных затрат, проведению научных исследований и разработок. Проведение научных исследований и разработок осуществляется с целью получения дополнительной информации. Несмотря на то, что указанная деятельность может привести к созданию актива, имеющего материально-вещественную форму (например, опытного образца), физический компонент актива является вторичным по отношению к нематериальному компоненту, в котором заключена информация.
В случае финансовой аренды актив, который является объектом аренды, может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив, которым он владеет на правах финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 38.
Основные определения
Нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы. Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода при мере их возникновения. Однако если объект возникает при объединении компаний, с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвилл. Другими словами, актив является нематериальным, если:
1) его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или
2) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.
Гудвилл, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки, в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки.
Идентифицируемость. Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла.
Контроль. Компания контролирует нематериальный актив, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод на основе юридических прав.
Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:
- выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
- относительную экономию на затратах; или
- другие выгоды.
Класс нематериальных активов - это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных активов могут быть:
1) торговые марки;
2) фирменные девизы названия изданий;
3) программное обеспечение;
4) лицензии и франшизы;
5) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
5) рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
7) незавершенные нематериальные активы.
Указанные выше классы могут разбиваться на более мелкие или объединяться в более крупные классы нематериальных активов, если такое представление информации делает ее более понятной для пользователей финансовой отчетности.
Срок полезной службы нематериального актива определяется одним из нижеприводимых способов:
1) как период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
2) исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает получить при использовании актива
Исследования - это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.
Разработки - это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.
Признание, оценка и формирование балансовой стоимости нематериальных активов
Согласно стандарту компания должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям. МСФО 38 также определяет способы оценки балансовой стоимости и предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в финансовой отчетности.
МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по первоначальной стоимости), только если:
1) есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива; и
2) стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.
Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.
Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Примеры других затрат, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, включают:
1) затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);
2) затраты на обучение персонала;
3) затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;
4) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:
1) есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
2) эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.
Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.
Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.
После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:
1) по методу первоначальной стоимости: за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; или
2) по методу переоцененной стоимости: по сумме переоценки, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если, справедливая стоимость нематериального актива может быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.
Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.
При первом применении МСФО 38 можно использовать временные правила учета, которые применяются ретроспективно:
1) когда необходимо исключить объект, который больше не соответствует критериям признания в качестве нематериального актива по МСФО 38; или
2) если предыдущая оценка нематериального актива противоречила принципам, изложенным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен не на основе его стоимости на активном рынке).
В остальных случаях предписывается перспективное применение требований по признанию нематериального актива и его амортизации.
МСФО 38 содержит требование, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев когда:
1) имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или
2) существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.
Особенности амортизации нематериальных активов
Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.
Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует:
1) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, не реже одного раза в год, для определения убытков от обесценения; и
2) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке.
МСФО 38 требует, чтобы используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.
По умолчанию используется метод прямолинейного начисления амортизации, но если компания признает это целесообразным, может применяться метод уменьшаемого остатка. Амортизационные начисления должны признаваться в качестве расхода, если только другой Стандарт не разрешает или не требует включения этих амортизационных начислений в балансовую стоимость другого актива. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов (МСФО 2 Запасы).
Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года.
Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Списание (прекращение признания) и выбытие
Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) при его выбытии или, когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.
Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках. Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка. Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Согласно МСФО 36 компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.
Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы не прекращается после прекращения использования актива, если только он не был полностью списан на расходы по амортизации или отнесен к классу активов, удерживаемых для продажи (или включен в группу активов, предназначенных для выбытия, которая характеризуется как активы, удерживаемые для продажи).
Обесценение нематериального актива
Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания должна применять МСФО 36 Обесценение активов. Также МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.
Раскрытие информации о нематериальных активах в отчетности
Общие положения
Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:
1) сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
2) используемые методы амортизации;
3) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4) линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;
5) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
- поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;
- активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу активов для выбытия, отнесенных к классу активов, удерживаемых для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и другие группы активов, предназначенных для выбытия;
- увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки).
6) убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
7) убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
8) амортизацию, начисленную в течение периода;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;
- другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.
Раскрытие сопоставимой информации не требуется.
Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах согласно требованиям МСФО 36 является дополнительным к раскрытиям, перечисленным выше.
Согласно МСФО 8 компания также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений учетных оценок. Такое раскрытие может быть определено изменениями:
1) срока амортизации;
2) метода начисления амортизации; или
3) ликвидационной стоимости нематериального актива.
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
1) причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным и его балансовую стоимость;
2) описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;
3) в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:
- справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
- их балансовую стоимость;
- учитываются ли активы по методу первоначальной или переоцененной стоимости для последующей оценки;
- наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;
- сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.
Нематериальные активы, учитываемые по методу переоцененной стоимости
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, компания должна раскрывать следующую информацию:
1) по классам нематериальных активов:
- фактическую дату проведения переоценки;
- балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
- балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по методу первоначальной стоимости;
2) сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств переоценки, учитываемых в составе капитала, между акционерами.
Затраты на исследования и разработки
Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода. Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиями и разработкам и могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.
Другая информация
Раскрытие следующей информации приветствуется, но не является обязательным:
1) описание любого полностью самортизированного нематериального актива, все еще находящегося в использовании;
2) краткое описание значительных объектов, не признанных как нематериальные активы, потому что они не отвечают критериям признания или потому что они были приобретены или созданы до вступления МСФО 38 в силу.
4.4.
МСФО (IАS) 36 "Обесценение активов"
Задача МСФО 36 состоит в установлении процедур, позволяющих удостовериться в том, что балансовая стоимость активов не превышает их возмещаемой суммы, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в отчетности.
Актив рассматривается как обесцененный и МСФО 36 требует учитывать убыток от обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива).
Сфера применения
МСФО 36 применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:
1) запасов (МСФО 2 "Запасы");
2) активов, возникающих из контрактов на строительство (МСФО 11 "Договоры подряда");
3) отложенных налоговых активов (МСФО 12 "Налоги на прибыль");
4) активов, связанных с вознаграждением работникам (МСФО 19 "Вознаграждения работникам");
5) финансовых активов, которые включаются в сферу применения МСФО 39 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации";
6) инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости (МСФО 40);
7) биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом расходов, связанных с приобретением (МСФО 41);
8) отложенных расходов на привлечение новых страхователей, а также нематериальных активов, связанных с контрактными правами страховщика согласно договорам страхования, что включается в сферу применения МСФО 4 "Договоры страхования";
9) внеоборотных активов, классифицируемых как "предназначенные для продажи" в соответствии с МСФО 5 "Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности".
МСФО 36 применяется по отношению к финансовым активам, классифицируемым как:
- дочерние компании;
- ассоциированные компании;
- совместные предприятия.
МСФО 36 применяется к активам, которые отражаются по переоцененной величине (т.е. справедливой стоимости) в соответствии с прочими Стандартами, например в соответствии с методом учета по переоцененной стоимости, предусмотренным в МСФО 16 "Основные средства".
После проведения переоценки применяется МСФО 36 для определения, подвергается ли актив обесценению.
Определение того, может ли снизиться стоимость переоцененного актива, зависит от метода, примененного для определения справедливой стоимости:
1. Если справедливой стоимостью актива является его рыночная стоимость, единственным различием между справедливой стоимостью актива и его "справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу" представляются затраты по выбытию. Затраты по выбытию могут быть:
1) незначительными: справедливая стоимость = рыночная стоимость
2) значительными: справедливая стоимость = рыночная стоимость за вычетом затрат по выбытию.
2. Если справедливая стоимость актива определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости, то справедливая стоимость может быть больше или меньше его возмещаемой суммы.
Основные, не рассмотренные ранее, определения
Единица, генерирующая денежные средства (в дальнейшем именуемая генерирующей единицей) - это наименьшая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.
Корпоративные активы - это активы, исключая гудвилл, которые обеспечивают потоки денежных средств, как рассматриваемой генерирующей единицы, так и прочих генерирующих единиц. Они могут включать активы, принадлежащие головному офису группы или центральному обслуживающему подразделению, например подразделению, ответственному за проведение научных исследований и разработок для группы.
Затраты по выбытию - это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.
"Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу"- это выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом затрат, связанных с выбытием.
Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его/ее возмещаемую сумму.
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - это наибольшая величина из двух значений: "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива.
"Эксплуатационная ценность" актива - это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы.
Активный рынок - это рынок, на котором соблюдаются все следующие условия:
1) товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
2) желающих совершить сделку продавцов и покупателей, как правило, можно найти в любой момент времени;
3) информация о ценах общедоступна.
Дата соглашения при объединении компаний - это дата договора, а в случае объединения компаний, чьи акции котируются на бирже, - дата официального объявления об объединении.
В случае недружественного поглощения самая ранняя дата соглашения - это дата, когда значительное число владельцев приобретаемой компании приняли предложение о передаче контроля над компанией покупателю.
Определение актива, подлежащего обесценению
Требования данного стандарта применяются в равной степени к активам и к генерирующим единицам.
По состоянию на каждую отчетную дату при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, необходимо оценивать возмещаемую сумму каждого актива. Даже при отсутствии признаков, указывающих на обесценение, всегда следует тестировать на обесценение перечисленные ниже виды активов:
- Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы;
- Нематериальные активы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению.
Тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода, при условии, что он проводится ежегодно в одно и то же время. Различные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в различные моменты времени.
- Вновь приобретенные нематериальные активы подлежат тестированию на обесценение до окончания текущего отчетного периода.
- Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, тестируется на обесценение ежегодно.
Оценка обесценения
При оценке возможного уменьшения стоимости актива следует учитывать как минимум следующее:
Внешние источники информации:
- существенное падение рыночной стоимости актива;
- существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);
- процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете "эксплуатационной ценности" актива;
- балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.
Внутренние источники информации
- имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
- существенные изменения в процессе эксплуатации актива;
- факты, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось;
- прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:
1) денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;
2) чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем заложенные в бюджете;
3) прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезной службы актива.
При определении необходимости оценки возмещаемой суммы актива применяется принцип существенности. Если рыночные процентные ставки или прочие рыночные нормы прибыли увеличились в течение периода, не требуется проводить оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:
1) если эти изменения существенно не повлияли на ставку дисконта;
2) если эти изменения существенно не повлияли на возмещаемую сумму (например, увеличение поступлений денежных средств компенсировало рост процентной ставки).
Если существуют признаки того, что стоимость актива может уменьшиться, это может свидетельствовать о необходимости пересмотреть и скорректировать метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если не признается никакого убытка от обесценения.
Расчет возмещаемой суммы
МСФО 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива или генерирующей единицы.
Нет необходимости всегда определять и "справедливую стоимость актива за вычетом расходов на продажу", и его "эксплуатационную ценность". Если какая-либо из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что актив не подлежит обесценению.
При отсутствии основания для оценки суммы, которую возможно получить в результате продажи, в качестве возмещаемой суммы может использоваться "эксплуатационная ценность" актива. "Эксплуатационная ценность" актива, предназначенного для продажи, будет состоять, главным образом, из чистых поступлений от выбытия, так как денежные средства от использования актива до момента его выбытия, скорее всего, окажутся весьма незначительными.
Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, если он создает приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств, создаваемых другими активами. В противном случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:
1) "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" актива превышает балансовую стоимость; или
2) "эксплуатационная ценность" актива незначительно отличается от его "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу".
Возмещаемая сумма - нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы
Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы тестируется на обесценение ежегодно, независимо от того, существует ли указание на возможное уменьшение его стоимости. В текущем периоде может использоваться последний предыдущий расчет возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:
- с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах не произошло существенных изменений;
- последний расчет показал, что возмещаемая сумма актива существенно превышает его балансовую стоимость; и
- текущая возмещаемая сумма актива с высокой степенью вероятности выше его балансовой стоимости.
"Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу"
В реальных условиях наилучшим определением "справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу" является обязательный (для обеих сторон) договор о купле-продаже за вычетом затрат по выбытию.
На активном рынке "справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу" является рыночная цена актива за вычетом затрат по выбытию.
Рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя, а при отсутствии таковой - цена самой последней операции.
Примерами затрат по выбытию являются:
- государственные пошлины, иные сборы, а также налоги, связанные с выбытием актива;
- судебные издержки;
- расходы по демонтажу и транспортировке актива;
- дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой актива.
Примерами затрат, которые не признаются в качестве затрат по выбытию, являются:
- выходные пособия (в соответствии с МСФО 19 "Вознаграждения работникам");
- затраты, связанные с реорганизацией бизнеса.
"Эксплуатационная ценность" актива
Оценка "эксплуатационной ценности" актива представляет собой расчет текущей дисконтированной стоимости, который отражает ожидаемую текущую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. Данный расчет основан на:
1) оценке ожидаемых потоков денежных средств от актива;
2) безрисковой ставке процента;
3) премии за риск;
4) прочих факторах, которые могут повлиять на потоки денежных средств и безрисковую ставку процента.
Оценка потоков денежных средств
При измерении "эксплуатационной ценности" актива оценка потоков денежных средств должна основываться на:
1) наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будет существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.
2) самых последних финансовых бюджетах/прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов.
3) экстраполяции - постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста.
Руководство может использовать прогнозные оценки, основанные на бюджетах/прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено в надежности указанных прогнозных оценок.
Состав оценок потоков денежных средств
Потоки денежных средств включают:
- притоки денежных средств от продолжающегося использования актива;
- оттоки денежных средств, которые необходимы для генерирования притоков денежных средств, включая средства на подготовку актива к использованию; и
- чистые потоки денежных средств, при наличии таковых, получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива.
Так как потоки денежных средств оцениваются для актива в его текущем состоянии, "эксплуатационная ценность" актива не отражает:
2) оттоков денежных средств, возникающих от реструктуризации, к которой компания еще не приступила, или обусловленное реструктуризацией снижение затрат и получение дополнительных выгод; или
3) оттоков денежных средств, которые приведут к улучшению или усовершенствованию актива, или соответствующих притоков денежных средств, которые возникнут в результате таких оттоков.
Потоки денежных средств в иностранной валюте
Потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в которой они будут генерироваться, а затем дисконтируются с помощью ставки дисконта, соответствующей для этой валюты. Компания переводит полученную текущую дисконтированную стоимость, используя обменный валютный курс, действующий на дату расчета "эксплуатационной ценности" актива.
Ставка дисконта - это ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, которая отражает текущие рыночные оценки:
1) безрисковой ставки процента;
2 )премии за риск;
3) инфляции.
В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, используемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой компании, имеющей актив (или портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.
Учет и оценка убытка от обесценения
Убыток от обесценения:
1) актива, учтенного по первоначальной стоимости, немедленно отражается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
2) переоцененного актива признается непосредственно как уменьшение резерва переоценки актива (раздел бухгалтерского баланса "Капитал и резервы"). Если убыток от обесценения превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки данного актива, то сумма превышения отражается в отчете о прибылях и убытках.
После признания убытка от обесценения будущие расходы на амортизацию в отношении данного актива, относимые на расходы, должны быть скорректированы для систематического распределения пересмотренной балансовой стоимости актива (за вычетом его ликвидационной стоимости) в течение остающегося срока полезной службы актива.
При учете убытка от обесценения все соответствующие отложенные налоговые активы или пассивы рассчитываются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль".
Генерирующие единицы и гудвилл
Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив
При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.
Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:
1) "эксплуатационная ценность" актива не может быть оценена как близкая по значению к его "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и
2) актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
В таких случаях "эксплуатационная ценность" и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств. Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для данной компании. Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании.
Даже если часть выпускаемой активом продукции используется другими подразделениями компании (например, полуфабрикаты), он рассматривается как отдельная генерирующая единица, если компания имеет возможность продавать эту продукцию на активном рынке. Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.
Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.
Если в отчетном периоде признается или, напротив, восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:
- в отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;
- типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились.
Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы
Возмещаемая сумма генерирующей единицы равняется большему значению из двух величин: ее "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" единицы.
Балансовая стоимость генерирующей единицы:
- включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении "эксплуатационной ценности" единицы; и
- не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.
Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств.
В целях определения возмещаемой суммы генерирующей единицы может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если приобретатель генерирующей единицы признает определенные обязательства, в результате чего экономит денежные средства. В данном случае "справедливой стоимостью единицы за вычетом расходов на продажу" является продажная цена активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом затрат по выбытию.
Гудвилл
При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний.
Каждая генерирующая единица должна:
- представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;
- не быть больше чем сегмент в соответствии с положениями МСФО 14 "Отчетность по сегментам".
Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности. Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:
1) до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или, в случае если это невозможно;
2) в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.
В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:
- быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия; и
- оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.
Проведение теста на обесценение генерирующих единиц с гудвиллом
При наличии указания на возможность обесценения генерирующей единицы необходимо проводить тест на обесценение.
Если генерирующая единица включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы или нематериальный актив, в настоящее время не готовый к использованию, эта генерирующая единица подлежит ежегодному тестированию на обесценение.
Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению. И наоборот, если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то она обесценению не подлежит.
Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу. Превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы.
Доля меньшинства
Гудвилл, приходящийся на долю меньшинства, не учитывается в консолидированной финансовой отчетности материнской компании. Соответственно, при наличии доли меньшинства в составе генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, балансовая стоимость указанной единицы состоит из двух компонентов:
- доли материнской компании и доли меньшинства в идентифицируемых чистых активах генерирующей единицы,
- доли материнской компании в гудвилле.
Однако часть возмещаемой суммы генерирующей единицы приходится на долю меньшинства в гудвилле. Следовательно, для проведения теста на обесценение генерирующей единицы, которая включает в себя гудвилл и при этом является собственностью более чем одной компании, балансовая стоимость данной генерирующей единицы должна корректироваться путем прибавления гудвилла, приходящегося на долю меньшинства, прежде чем будет производиться сравнение балансовой стоимости генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой.
Убыток от обесценения, связанный с гудвиллом, распределяется между убытком, относящимся к доле материнской компании, и убытком, относящимся к доле меньшинства. При этом только первая часть будет признаваться как убыток от обесценения гудвилла.
Выбор времени для проведения тестов на обесценение
Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода, при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время. Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени.
Однако если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.
При этом, если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвилл, то в первую очередь на обесценение должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвилл. Аналогичным образом, в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвилл.
Корпоративные активы
Корпоративные активы - это активы группы или активы структурных подразделений, например, здание штаб-квартиры, подразделение компании, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр.
Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно, невозможно рассчитать их "эксплуатационную ценность". Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива. При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный корпоративный актив, и сравнивается с балансовой стоимостью данной генерирующей единицы. При проведении теста на обесценение генерирующей единицы следует рассматривать все корпоративные активы, относящиеся к данной генерирующей единице.
Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:
1. Может быть отнесена к генерирующей единице, необходимо сравнивать балансовую стоимость генерирующей единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративных активов, распределенную на данную единицу, с возмещаемой суммой генерирующей единицы.
2. Не может быть отнесена к генерирующей единице, компания должна сделать следующее:
- сопоставить балансовую стоимость генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой, не принимая во внимание балансовую стоимость корпоративного актива;
- определить наименьшую группу генерирующих единиц, которая включает рассматриваемую единицу и на которую может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива; и
- сравнить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на данную группу генерирующих единиц, с возмещаемой суммой группы единиц.
Убыток от обесценения для генерирующей единицы
Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую распределяется гудвилл или корпоративный актив) в том, и только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц). Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, а затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы (группе единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы (группы единиц).
Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:
- его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если ее возможно определить);
- его "эксплуатационной ценности" (если ее возможно определить); и
- нуля.
Отдельные активы
Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена:
1) для актива признается убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает наибольшую из двух величин: его "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и возмещаемой суммы актива после процедур распределения, описанных выше;
2) для актива не признается убытка от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась. Данный подход применяется даже в том случае, если "справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу" меньше его балансовой стоимости.
Восстановление убытка от обесценения
Оценивая, имеются ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для активов, исключая гудвилл, больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать как минимум следующие показатели:
Внешние источники информации:
1) рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;
2) существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;
3) рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении эксплуатационной ценности актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.
Внутренние источники информации:
1) существенные изменения, положительным образом повлиявшие на компанию, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в характере использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования актива, реструктуризацию деятельности, к которой этот актив относится; и
2) имеются факты, свидетельствующие о том, что производительность актива выше ожидаемой или повысится по сравнению с ожидаемой.
Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды, восстанавливается только в том случае, если имели место изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой суммы актива, с тех пор как в последний раз признавался убыток от обесценения актива.
К примерам изменений в оценках относятся:
- изменения в основаниях для оценки возмещаемой суммы (например, используется ли в качестве основания для оценки возмещаемой суммы "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" или "эксплуатационная ценность" актива);
- если основанием для оценки возмещаемой суммы была "эксплуатационная ценность" актива - изменения в величине, распределении по срокам потоков денежных средств или в ставке дисконта;
- если основанием для оценки возмещаемой суммы была "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу", то изменение в оценке компонентов "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу".
В целях восстановления убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы. "Эксплуатационная ценность" актива может превысить балансовую стоимость просто потому, что текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств растет по мере их приближения.
Для отдельного актива его балансовая стоимость, увеличившаяся в результате восстановлении убытка от обесценения, не должна превышать то значение балансовой стоимости, которое было бы определено, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения. Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину восстановления убытка от обесценения данного актива, является переоценкой.
Восстановление убытка от обесценения должно незамедлительно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине. Любое восстановление убытка от обесценения переоцененного актива рассматривается как увеличение переоценки и кредитуется непосредственно на счета капитала как результат от переоценки.
В той же степени, в какой убыток от обесценения переоцененного актива был ранее признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, восстановление убытка от обесценения в отношении этого актива признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
После того, как произошло восстановление убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.
Для генерирующей единицы восстановление убытка от обесценения распределяется на активы единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости указанных активов. Такое повышение балансовой стоимости рассматривается как восстановление убытков от обесценения в отношении отдельных активов.
В результате распределения восстановленного убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:
1) его возмещаемой суммы (если ее возможно определить) и
2) балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения актива.
Величина восстановления убытка от обесценения распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы, за исключением гудвилла.
Для гудвилла убыток от обесценения не подлежит восстановлению в последующие периоды.
Раскрытие информации в отчетности
Для каждого класса активов (группы активов, аналогичных по характеру и назначению) компания должна раскрывать следующую информацию:
- сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, а также статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены указанные убытки от обесценения;
- сумму восстановления убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, а также статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены указанные суммы;
- сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода;
- сумму восстановления убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную непосредственно на счетах капитала в течение периода.
Компания, представляющая информацию по сегментам (в соответствии с МСФО 14 "Отчетность по сегментам"), должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, представляющему первичную информацию:
1) сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода;
2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода.
Относительно каждого существенного значения убытка от обесценения, признанного (или восстановленного) в течение периода в отношении отдельного актива (или генерирующей единицы), включая гудвилл, компания обязана раскрывать следующую информацию:
1) события и обстоятельства, которые привели к признанию (или восстановлению) убытка от обесценения;
2) величина признанного (или восстановленного) убытка от обесценения.
3) в отношении отдельного актива:
- характер и назначение актива; и
- если компания готовит отчетность по сегментам (в соответствии с МСФО 14 "Отчетность по сегментам"), необходимо раскрывать информацию, к какому сегменту принадлежит актив .
4) для генерирующей единицы:
- описание генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, заводом, цехом, географической зоной или сегментом, в соответствии с положениями МСФО 14 "Отчетность по сегментам");
- величина признанного (или восстановленного) убытка от обесценения по классу активов и, если компания готовит отчетность по сегментам (в соответствии с МСФО 14 "Отчетность по сегментам"), информация по отчетному сегменту, представляющему первичную информацию; и
- при изменениях в совокупности активов, составляющих генерирующую единицу, произошедших со времени проведения предыдущей оценки возмещаемой суммы единицы - описание метода объединения активов, который применяется в настоящее время и который применялся ранее. Кроме того, необходимо раскрыть причины, которые привели к изменению метода определения генерирующей единицы;
5) что представляет собой возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) - его "справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу" или его "эксплуатационную ценность";
6) если возмещаемая сумма является "справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу", то указываются основания для определения "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" (например, определялась ли справедливая стоимость на основе привязки к активному рынку);
7) если возмещаемая сумма является "эксплуатационной ценностью" актива, то указывается ставка дисконта, используемая при проведении настоящей и предыдущей оценок "эксплуатационной ценности" актива.
Компания должна раскрывать информацию об оценках, используемых для измерения возмещаемой суммы генерирующей единицы, когда гудвилл (или нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы) включается в балансовую стоимость этой единицы.
Для каждой генерирующей единицы (или группы единиц), на которую распределено существенное значение гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы (в сравнении с общей по компании балансовой стоимостью гудвилла или нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы), необходимо раскрывать следующую информацию:
1) балансовая стоимость гудвилла, распределенного на генерирующую единицу или группу единиц;
2) балансовая стоимость нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы, распределенных на генерирующую единицу или группу единиц;
3) основания для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы или группы единиц (т.е. является ли она "эксплуатационной ценностью" или "справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу");
4) если возмещаемая сумма единицы или группы единиц основывается на "эксплуатационной ценности":
- описание всех ключевых допущений, используемых руководством для составления прогнозов движения денежных средств в отношении периода, в рамках которого подготовлены наиболее свежие прогнозы. Ключевыми основаниями являются те, которые оказывают наибольшее влияние на величину возмещаемой суммы генерирующей единицы;
- описание подхода руководства к определению количественных показателей, относящихся к каждому из ключевых допущений: отражают ли эти показатели предыдущий опыт, учитывают ли они в должной мере внешние источники информации;
- период, в рамках которого руководство прогнозирует движение денежных средств согласно утвержденным финансовым бюджетам/прогнозам. Если период превышает пять лет, то требуется представить обоснования для использования столь продолжительного периода;
- темпы роста, используемые при экстраполяции прогнозируемых потоков денежных средств за пределы периода, по которому подготовлены наиболее свежие бюджеты/прогнозы. При использовании темпов роста, превышающих долгосрочные средние темпы роста по продукции, отрасли, стране, компания должна предоставить соответствующее обоснование;
- ставка дисконта, применяемая при прогнозировании будущих потоков денежных средств;
5) если возмещаемая сумма единицы основывается на "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу", то необходимо раскрыть информацию о методике определения "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу". Если "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" для единицы не определяется путем прямого соотнесения с рыночной ценой, то раскрытию подлежит также следующая информация:
- описание всех ключевых допущений, используемых руководством для определения "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу";
- описание подхода руководства к определению количественных показателей, относящихся к каждому из ключевых допущений: отражают ли эти показатели предыдущий опыт, учитывают ли они в должной мере внешние источники информации.
6) в случае изменений в ключевых допущениях, используемых руководством для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы, приводящих к тому, что балансовая стоимость генерирующей единицы превысит ее возмещаемую сумму, требуется раскрытие следующей информации:
- величина, на которую возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость;
- количественные показатели каждого из ключевых допущений;
- величина, на которую следует изменить данные показатели, чтобы возмещаемая сумма единицы стала эквивалентной ее балансовой стоимости.
4.5.
МСФО (IАS) 37 "Резервы, условные обязательства, условные активы"
Задача МСФО (IAS) 37 состоит в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности.
Общие положения
Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается. Резервы, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, также иногда используются не по назначению, особенно, при проведении операций поглощения.
МСФО (IAS) 37 - небольшой по объему стандарт, его требования распространяются на порядок создания резервов на основе соответствующих конкретных обязательств.
Условные обязательства не отражаются в бухгалтерских балансах, но раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, чтобы дать возможность пользователям получить полное представление о финансовом положении организации.
Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. МСФО (IAS) 37 дает им определение и предписывает требования по раскрытию их с точки зрения порядка включения в финансовую отчетность.
Сфера применения
МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми организациями для учета резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:
- возникли из финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;
- возникли в страховых компаниях в результате действия договоров с держателями страховых полисов;
- относятся к сфере применения других МСФО.
Требования МСФО (IAS) 37 распространяются на:
- финансовые инструменты и гарантии, которые не учитываются по справедливой стоимости.
- резервы, условные обязательства и условные активы страховых компаний, за исключением тех, которые возникли в результате действия договоров с держателями страховых полисов.
В тех случаях, когда другие МСФО содержат положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и условных активов, вместо МСФО (IAS) 37 компании должны применять соответствующий стандарт. Например, порядок учета определенных видов резервов устанавливается в МСФО, регламентирующих учет:
- договоров подряда (МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда");
- налогов на прибыль (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
- аренды (МСФО (IAS) 17 "Аренда"), при этом обременительный договор операционной аренды подпадает под действие МСФО (IAS) 37;
- вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам").
Термин "резерв" также используется при наименовании регулирующих статей, таких как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги, которые представляют собой корректировку балансовой стоимости активов и не подпадают под действие МСФО 37.
МСФО (IAS) 37 применяется к учету резервов, предназначенных для целей реорганизации, включая прекращаемую деятельность.
Основные определения
Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения.
Обязательство - это обязанность, возникшая в результате происшедших в прошлом событий.
Обязывающее событие - это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство.
Юридическое обязательство - это обязательство, которое вытекает из:
- ясно выраженных или подразумеваемых условий договора; или
- требований законодательства.
Традиционное обязательство возникает, когда:
1) компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;
2) компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.
Условное обязательство - это:
1) возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или
2) настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что:
- маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или
- величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условный актив - это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании.
Обременительный договор - это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.
Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает значительные изменения:
1) направлений коммерческой деятельности;
2) способов ведения коммерческой деятельности.
1. Резервы
Общие положения
Резерв следует учитывать только в тех случаях, когда:
1) компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное, обусловленное произошедшим в прошлом событием;
2) вероятно (т.е. скорее да, чем нет), что для погашения обязательства потребуется произвести оплату;
3) величину обязательства можно обоснованно оценить.
Например, если становится очевидной высокая вероятность уплаты по иску, то возникает настоящее обязательство. Если сумма выплаты не может быть с достаточной степенью уверенности определена, то налицо условное обязательство. Если же применение штрафных санкций вообще неочевидно (т.е. маловероятно), то никакой объект учета не возникает.
Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
При оценке резерва:
1) принимайте во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств;
2) дисконтируйте сумму резерва, когда временная стоимость денег существенна, используя доналоговую ставку дисконтирования. При дисконтировании производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как расходы по процентам;
3) принимайте во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;
4) не учитывайте прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется резерв.
Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует компенсировать. Резерв следует использовать только в отношении
Целевые резервы и будущие операционные убытки
МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков, так как будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов. Ожидание будущих операционных убытков является признаком возможного обесценения определенных активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Обременительные договоры
Если компания имеет обременительный договор (договор, неизбежные затраты по выполнению которого превышают предполагаемые выгоды), то настоящую обязанность по данному договору следует учитывать и оценивать как резерв. В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, обязательство не возникает.
До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору. Величина резерва должна представлять наименьшую величину из предполагаемой суммы штрафа за неисполнение компанией условий обременительного договора (в связи с расторжением договора) и затрат, связанных с выполнением такого договора.
Резервы, создаваемые при реорганизации
Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает значительные изменения направлений коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.
Ниже приведены примеры действий, которые представляют реорганизацию бизнеса:
1) продажа или прекращение определенного вида или сектора коммерческой деятельности;
2) закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;
3) изменения структуры управления бизнесом;
4) фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.
Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:
1. Имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено:
1) реорганизуемое направление деятельности или его часть;
2) основные регионы, где предполагается изменить деятельность;
3) местонахождение, выполняемые производственные функции и соответствующее число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с сокращением;
4) предполагаемые расходы;
5) сроки реализации плана реорганизации.
2. Сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.
Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:
- демонтаж оборудования предприятия;
- продажа активов;
- обнародование основных характеристик плана реорганизации.
Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:
1) начала выполнять план реорганизации; или
2) обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации компании .
Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.
В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, которые обусловлены реорганизацией и не связаны с продолжением деятельности компании.
В резерв по реорганизации не включаются расходы на:
1) переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;
2) маркетинг; или
3) инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.
Такие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.
Признание резервов
Резерв подлежит признанию, если:
1) компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное;
2) вероятно (т.е. скорее да, чем нет) потребуется выплатить некоторую сумму средств;
3) обязательство можно оценить.
Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается.
Настоящее обязательство
В большинстве случаев можно установить, приведет ли прошлое событие к возникновению настоящего обязательства или нет. Часто это происходит в судебном порядке. К рассмотрению могут приниматься дополнительные свидетельства, полученные в связи с событиями, имевшими место после отчетной даты. На их основе:
1) при подтверждении существования настоящего обязательства на отчетную дату компания создает резерв (при условии соблюдения вышеуказанных критериев);
2) при подтверждении отсутствия настоящего обязательства на отчетную дату компания раскрывает в финансовой отчетности сведения об условном обязательстве, за исключением тех случаев, когда выплата средств маловероятна.
Прошлое событие - основание для создания резерва
Событие, которые приводит к возникновению обязанности заплатить деньги, называется обязывающим событием. При наличии обязывающего события компания не имеет альтернативы исполнению обязанности. Это имеет место только:
1) когда исполнение обязанности может быть присужденным по закону; или
2) в случае традиционного обязательства, - когда событие создает ожидания, что компания выплатит денежные средства.
При создании резерва должны приниматься во внимание только те обязательства, которые возникают в результате прошлых событий, не связанных с будущими действиями компании, т.е. с будущей коммерческой деятельностью. Примерами таких обязательств могут служить штрафные санкции или затраты по очистке и возмещению экологического ущерба, так как оба обязательства обусловливают необходимость выплат денежных средств независимо от будущих действий компании. Аналогичным образом, создается резерв по затратам на консервацию или ликвидацию нефтедобывающей установки или атомной электростанции, связанным с возмещением уже причиненного ущерба.
Будущие операционные расходы не являются обязательством. Их следует отражать в будущих отчетных периодах.
Вероятная уплата по обязательствам и класс обязательств
Чтобы обязательство было признано в финансовой отчетности, необходимо не только наличие настоящего обязательства, но и высокой вероятности выплаты по нему. При наличии нескольких аналогичных обязательств, например, по гарантийному обслуживанию или по другим аналогичным договорам, вероятность выплаты определяется путем рассмотрения данного класса обязательств в целом. Несмотря на то, что вероятность погашения обязательства по отдельной статье может быть мала, вполне вероятна необходимость выплаты по классу обязательств в целом. Если это так, то необходимо создать резерв (при условии соблюдения других критериев).
Величина резерва
Величина резерва, должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату.
Резерв - сумма, которая могла бы быть уплачена при исполнении обязательства по состоянию на отчетную дату, или при его передаче третьей стороне на указанную дату. Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и, в некоторых случаях, по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями для расчетов могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Когда оценивается величина резерва по группе статей, то обязательство определяется исходя из их "предполагаемой стоимости". Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва. Когда невозможно дать надежную оценку резерва, то предполагается обязательство, которое не может быть учтено. Такое обязательство признается условным и раскрывается в финансовой отчетности.
При оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой.
Прибыль от предполагаемого выбытия активов при оценке резерва не учитывается.
Сумма резерва оценивается до налогообложения.
При оценке суммы резерва следует принимать во внимание существующие риски и неопределенность. Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. Корректировка с учетом риска может увеличить оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы не допустить завышения величины дохода или активов, или занижения расходов или обязательств. Неопределенность не является основанием для формирования неоправданно больших резервов или для преднамеренного завышения суммы обязательств.
Когда влияние временной стоимости денег на оценку резерва существенно, то величину резерва следует дисконтировать с использованием доналоговой ставки дисконтирования.
Влияние будущих событий на величину резерва
Будущие события, которые могут повлиять на величину обязательства, следует учесть в расчете резерва, если имеются убедительные доказательства, что такие события произойдут. При расчете резерва рекомендуется учитывать предполагаемое снижение затрат на основе имеющегося опыта. Например, при оценке существующего обязательства принимается во внимание влияние возможного принятия нового законодательства, только когда определенность принятия такого законодательства исключительно высока.
Возмещение резерва
Возмещение расходов, требующихся для уплаты по обязательству, может поступать в исполнение договоров страхования, положений договора, гарантирующих возмещение ущерба, или гарантийных обязательств поставщиков. Компания должна:
1) учитывать возмещение только при наличии исключительно высокой определенности поступления такого возмещения. Сумма, учитываемая как возмещение, не должна превышать величину созданного резерва;
2) отражать возмещение как отдельный актив. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с созданием резерва, может быть представлен в оценке нетто (за вычетом причитающегося возмещения).
2. Условные обязательства
Общие положения
Напомним, условное обязательство - это:
1) возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события; или
2) настоящее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:
- маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или
- величина обязательства не может быть определена.
Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Информацию об условном обязательстве следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда уплата по обязательству маловероятна.
Взаимосвязь резервов и условных обязательств
Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие "условный" используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.
Кроме того, понятие "условное обязательство" используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания. МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:
1) резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и
2) условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:
- возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или
- обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.
Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников
Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон. Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую. В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга. Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.
Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.
3. Условные активы
Общие положения
Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Информация об условном активе раскрывается в финансовой отчетности, когда вероятно получение будущих экономических выгод.
Примером условного актива может служить сумма судебного иска, когда результат судебного разбирательства является неопределенным, но, вероятнее всего, окажется в пользу компании.
Условный актив представляет забалансовую категорию, поскольку доход может быть никогда не получен.
Когда получение дохода характеризуется исключительно высокой степенью определенности, то соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.
Раскрытие информации о резервах, условных обязательствах и условных активах
По каждому классу резервов компания обязана раскрывать следующую информацию:
1) балансовую стоимость на начало и на конец отчетного периода;
2) дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде, включая увеличение существующих резервов;
3) использованные суммы, т.е. суммы, выплаченные за счет резерва в течение отчетного периода для покрытия понесенных расходов;
4) неиспользованные суммы, компенсированные в течение отчетного периода;
5) наращение в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов, в связи с приближением периода вероятной уплаты, а также вследствие изменения ставки дисконтирования.
Сравнимую информацию за предыдущие отчетные периоды приводить не требуется.
Компания по каждому классу условных обязательств должна раскрывать следующую информацию:
1) краткое описание характера обязательства и предполагаемые сроки соответствующих выплат;
2) признаки, указывающие на неопределенность величины или сроков уплаты, а также основные допущения в отношении будущих событий; и
3) величину предполагаемого возмещения с указанием величины актива, отражающего такое возмещение.
За исключением случаев, когда уплата по обязательствам маловероятна, компания должна раскрывать по каждому классу условных обязательств на отчетную дату характер условного обязательства и, если это целесообразно:
1) оценку его финансовых последствий для компании;
2) признаки, указывающие на неопределенность, связанную с величиной или сроками уплаты;
3) возможности получения какого-либо возмещения.
При определении, какие именно резервы или условные обязательства могут быть объединены в класс, необходимо рассмотреть, достаточно ли однороден характер статей для такой группировки. Таким образом, можно объединять в один класс суммы резервов по гарантийным обязательствам, предоставляемым по различным видам товаров. В то же время было бы неприемлемым отражать как единый класс резервы по гарантийным обязательствам и резервы на выплаты по судебным искам.
При высокой вероятности получения экономических выгод компания должна давать краткое описание характера условных активов по состоянию на отчетную дату, а также, если это целесообразно, оценку их на финансовое положение компании. Важно, чтобы раскрытие информации по условным активам не создавало впечатление очевидности получения дохода.
В тех случаях, когда какая-либо информация не раскрывается ввиду нецелесообразности, данный факт следует отметить. Раскрытие всей информации или ее части может серьезно ухудшить положение компании в спорах с другими сторонами по поводу резерва, условного обязательства или условного актива. В подобных случаях у компании нет необходимости раскрывать информацию, однако следует дать описание общего характера спора, наряду с указанием факта и причин, обусловивших то, что информация не была раскрыта.
4.6.
МСФО (IAS) 17 "Аренда"
Задача МСФО 17 - определяет порядок учета и отражения в финансовой отчетности вопросов аренды.
Сфера применения
МСФО 17 предусматривает порядок учета финансовой аренды аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет.
МСФО 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением:
1) аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;
2) лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видео записи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.
Методы оценки активов, приведенные в МСФО 17 не применяется в отношении:
1) объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (МСФО 40 "Инвестиционная собственность");
2) инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (МСФО 40);
3) биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (МСФО 41 "Сельское хозяйство"),
4) биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (МСФО 41).
МСФО 17 применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если договора предоставляют арендодателю возможность предоставлять услуги, связанные с техническим обеспечением и обслуживанием указанных активов.
МСФО 17 не применяется к договорам на предоставление услуг, которые не предусматривают передачу права на использование актива от одной стороны другой.
Основные определения
Аренда оформляется договором, в соответствии с которым арендодатель предоставляет арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату.
Арендодатель - это собственник арендуемых объектов, который предоставляет их пользователю, или "арендатору".
Арендатор использует арендованные объекты и регулярно производит оплату аренды.
Финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.
Нерасторжимая аренда - это аренда, которая может быть расторгнута только:
1) при наступлении каких-либо внешних непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств;
2) с разрешения арендодателя;
3) при заключении арендатором нового договора по аренде того же самого или аналогичного актива с тем же самым арендодателем, или
4) после выплаты арендатором суммы такого крупного размера, что вероятность того, что аренда когда-либо будет расторгнута, ничтожно мала.
Начало срока аренды - это дата, с которой арендатор может использовать арендуемый актив. По состоянию на указанную дату:
1) аренда классифицируется или как операционная, или как финансовая аренда; и
2) в случае финансовой аренды суммы, подлежащие отражению в начале срока аренды, должны быть четко определены.
Срок аренды - период, на который арендатор заключил договор аренды актива (и в течение которого аренда не подлежит расторжению), наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.
Минимальные арендные платежи - это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также:
1) для арендатора - любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной; или
2) для арендатора - ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю:
- арендатором;
- стороной, связанной с арендатором; или
- третьей стороной, не связанной с арендодателем.
Если у арендатора есть возможность приобрести актив по привлекательной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость приобретения актива по указанной цене.
Срок полезной службы - это:
а) период времени, в течение которого предполагается использовать актив в хозяйственной деятельности одни или более пользователей;
б) количество продукции, которое предполагается получить от актива.
Срок полезной службы - это предполагаемый оставшийся период времени, в течение которого организация ожидает получить экономические выгоды от актива.
Гарантированная ликвидационная стоимость - это:
1) для арендатора - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной стороной;
2) для арендодателя - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или надежной третьей стороной.
Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется.
Первоначальные прямые расходы - это дополнительные расходы, которые непосредственно связаны с проведением переговоров и оформлением договора аренды, кроме случаев, когда подобные расходы понесены арендодателем - производителем или дилером.
Валовые инвестиции в аренду - это сумма:
1) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды; и
2) негарантированной ликвидационной стоимости.
Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды.
Неполученный финансовый доход - это разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду.
Процентная ставка, используемая для учета аренды - это ставка дисконта, которая в начале аренды равенство между текущей стоимостью (1) минимальных арендных платежей и (2) негарантированной ликвидационной стоимости и суммой 1) справедливой стоимости арендуемого актива и 2) первоначальных прямых расходов арендодателя.
Арендные платежи включают оплату стоимости арендуемого актива, а также финансовые платежи. Финансовый платеж - это произведение процентной ставки и фактической стоимости актива.
Ставка процента на заемный капитал - ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если такую ставку определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
Пропорциональная арендная плата - это дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения, например, от объема будущих продаж, будущего использования, а также от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок.
Покупка в рассрочку. Аренда может быть представлена договором, который предоставляет арендатору возможность приобрести актив за дополнительную плату. Указанный тип договоров представляет покупку в рассрочку.
Классификация аренды
Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору. Риски заключаются в возможности образования убытков в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий. Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.
Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений от владения активом.
Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.
Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора. Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматривается как финансовая аренда, могут служить:
1) аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды;
2) арендатор имеет возможность приобрести актив по привлекательной цене;
3) срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается (>75%);
4) текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива (>90%);
5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.
(Вышеуказанные процентные показатели приведены из Общепринятых принципов бухгалтерского учета ГААП США. МСФО не устанавливает конкретных показателей в данной области.)
Дополнительные признаки, которые также указывают на возможность классификации аренды как финансовой аренды, представлены следующими случаями:
1) если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;
2) возникновение прибыли или убытка в результате изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива в сравнении с его ликвидационной стоимостью (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступлений от продажи актива по окончании аренды);
3) у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.
Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и вознаграждений от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда.
Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды. Однако, изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.
Аренда земли и зданий
Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно как элементы аренды. Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент "здания" классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.
В целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) разделяются по элементам "земля" и "здания" пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды. Платеж, связанный с получением права операционной аренды, представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.
Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.
Отражение аренды в финансовой отчетности арендатора
Финансовая аренда
Первоначальное признание
В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.
Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.
Первоначальные прямые расходы арендатора, такие как проведение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными, за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.
Аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не только юридической формы. Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.
Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.
При отражении актива показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей.
Если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей отчетности.
В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражаемой как актив.
Оценка в последующие отчетные периоды
Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.
Большинство арендных платежей остаются неизмененными в течение аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается.
Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов.
График платежей, в котором произведено деление суммы уплачиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем. В обратном случае, при распределении стоимости всех элементов арендных платежей между периодами в течение срока аренды, арендатор может составить предварительный график в целях упрощения расчетов, зная итоговые показатели по расходам и всем элементам аренды.
Пропорциональная арендная плата может отражаться как расход в периоде, когда она была понесена.
Амортизационная политика в отношении активов, находящихся в финансовой аренде
Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности компании, амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" или МСФО 38 "Нематериальные активы".
При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончанию срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы. (Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности).
Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за отчетный период редко совпадает с суммой расходов на выплату арендной платы за указанный период, соответственно, нельзя признавать расходы на выплату арендной платы как расход. Поэтому, вероятность того, что оценка арендуемого актива и величина соответствующего обязательства будут равны после начала срока аренды ничтожно мала.
Для определения степени обесценения арендованного актива компания-арендатор руководствуется МСФО 36 "Обесценение активов".
Раскрытие информации о финансовой аренде в отчетности арендатора
В отношении финансовой аренды арендаторы обязаны раскрывать в отчетности следующую информацию:
1) по каждой группе активов - чистую балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату.
2) выверку между общей суммой минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату и их текущей стоимостью. Помимо этого, организация обязана раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату, а также их текущую стоимость по каждому из следующих периодов:
- до одного года;
- в период между одним годом и пятью годами;
- по истечении пяти лет.
3) условную арендную плату, отражаемую как расход в отчетном периоде.
4) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды, по состоянию на отчетную дату.
5) общее описание существенных положений договора аренды, в том числе:
- основания для определения пропорциональной арендной платы;
- возможность и условия возобновления аренды или возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;
- ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления срока аренды.
Операционная аренда
Первоначальное признание
Арендные платежи по операционной аренде должны учитываться в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения, если другой способ отнесения расходов не является более целесообразным.
Раскрытие информации об операционной аренде в отчетности арендатора
В отношении операционной аренды арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию:
1) общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:
- до одного года;
- в период между одним годом и пятью годами;
- по истечении пяти лет.
2) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды по состоянию на отчетную дату.
3) платежи по аренде и субаренде, признанные как расход в отчетном периоде, обособленно указывая суммы по минимальным арендным платежам, пропорциональной арендной плате и платежам по субаренде.
4) общее описание существенных положений договора аренды, в том числе:
- основания для определения условной арендной платы;
- возможность и условия возобновления аренды или возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;
- ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления периода аренды.
Отражение аренды в финансовой отчетности арендодателей
Финансовая аренда
Первоначальное признание
Арендодатель обязан учитывать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду. Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Арендодатели часто несут первоначальные расходы, которые включают такие суммы, как комиссионные расходы, плату за юридические услуги, а также внутренние расходы, непосредственно связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды. К таким расходам не относятся общие накладные расходы, например, расходы, которые несет отдел продаж компании.
В отношении финансовой аренды (кроме аренды с участием арендодателя - производителя или дилера), первоначальные прямые расходы уменьшают первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и, соответственно, уменьшают сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, эти расходы распределяются на весь период аренды, а не отражаются сразу же в качестве расхода.
Процентная ставка, используемая при учете аренды, определяется с учетом включения первоначальных прямых расходов в дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Расходы, понесенные арендодателем-производителем или дилером в связи с ведением переговоров и оформлением договора аренды, не включаются в сумму первоначальных прямых расходов. Они учитываются как расход в начале срока аренды.
Оценка в последующие периоды
Признание финансового дохода должно отражать постоянную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду. Большая часть поступлений от аренды остаются неизменными в течение срока аренды. Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процентов в абсолютном выражении.
Финансовый доход, как правило, распределяется на систематической основе в течение всего срока аренды. Такое распределение дохода обусловлено установленной постоянной нормой прибыли на чистые инвестиции в финансовую аренду.
Ежемесячно арендодатель в учете дебетует счет дебиторской задолженности и кредитует счет учета финансовых доходов по процентам.
Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.
Предполагаемая негарантированная ликвидационная стоимость, используемая при расчете валовых инвестиций в аренду, подлежит регулярному пересмотру. При уменьшении негарантированной ликвидационной стоимости пересматривается распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды, а уменьшение накопленных сумм дохода признается немедленно.
Арендодатель-производитель или арендодатель-дилер должен признавать прибыль или убыток от продаж в соответствии с принятой учетной политикой. При использовании искусственно заниженной процентной ставки, исходя из которой арендатор произведет начисление финансовых расходов по аренде, арендодатель должен учесть прибыль от продаж в сумме, которая была бы получена с учетом взимания процентов по рыночным ставкам. Таким образом, величина процентного дохода отражается арендодателем исходя из существующей рыночной процентной ставки.
Производители и дилеры часто предлагают клиентам возможность выбора: приобрести или арендовать актив. Финансовая аренда актива обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера:
1) прибыль, эквивалентную той, которая была бы получена в результате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене;
2) финансовый доход в течение срока аренды.
Выручка от продаж, признаваемая производителем или дилером в начале срока аренды, является справедливой стоимостью актива или текущей стоимостью минимальных арендных платежей (если данный показатель ниже справедливой стоимости), рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки.
Себестоимость продаж, признанная в начале срока аренды, представляет фактической стоимостью арендованного актива или его балансовой стоимостью (если последняя отличается от фактической стоимости арендованного актива) за вычетом дисконтированной величины негарантированной ликвидационной стоимости.
Расходы, понесенные арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в связи с проведением переговоров и оформлением договора финансовой аренды, признаются в отчетном периоде, в котором началась аренда, так как они в большей степени связаны с получением прибыли от продаж, чем с финансовым доходом.
Раскрытие информации о финансовой аренде в отчетности арендодателя
Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:
1) выверку между валовыми инвестициями в аренду по состоянию на отчетную дату и текущей (дисконтированной) стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату. Арендодатель обязан дополнительно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и о дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов:
- до одного года;
- в период между одним годом и пятью годами;
- по истечении пяти лет.
2) Неполученный финансовый доход.
3) величина негарантированной ликвидационной стоимости на отчетную дату.
4) накопленная безнадежная дебиторская задолженность по минимальным арендным платежам.
5) пропорциональная арендная плата, признанная как доход в отчетном периоде.
6) общее описание существенных условий договора аренды.
Также целесообразно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду за вычетом неполученного финансового дохода по новому направлению бизнеса в течение отчетного периода за вычетом сумм по расторгнутым арендным договорам.
Операционная аренда
Первоначальное признание
Арендодатель обязан представлять активы, переданные на условиях операционной аренды, в бухгалтерском балансе по соответствующей статье.
Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды, если только другой способ учета дохода не является более целесообразным.
Расходы, в том числе, на амортизацию, по сданным в аренду активам, признаются как расход. Доход от аренды (исключая поступления от арендатора за предоставление услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признается равномерно в течение срока аренды, даже если денежные поступления производились неравномерно.
Первоначальные прямые расходы, понесенные арендодателем при ведении переговоров и оформлении операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость арендуемого актива и учитываться как расход в течение срока аренды на той же самой основе, что и доход от аренды.
Сданные в аренду активы должны амортизироваться так же, как и аналогичные по характеру использования и выполняемым функциям активы, а расходы на амортизацию должны рассчитываться в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 38 "Нематериальные активы".
Для определения степени обесценения арендованного актива организация применяет МСФО 36.
Раскрытие информации об операционной аренде в отчетности арендодателя
Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию по операционной аренде:
1) общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:
- до одного года;
- в период между одним годом и пятью годами;
- по истечении пяти лет.
2) общую сумму пропорциональной арендной платы, признанной как доход в отчетном периоде.
3) общее описание основных положений договора аренды.
Помимо этого, в отношении активов, арендуемых на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО 32, МСФО 16, МСФО 36, МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41, регламентирующих раскрытие информации.
Операции по продаже и обратной аренде
Операции по продаже и обратной аренде предусматривают продажу актива и обратную аренду того же самого актива. Арендные платежи и продажная цена обычно являются взаимозависимыми величинами. Порядок учета операций по продаже и обратной аренде зависит от вида соответствующей аренды.
Если операция по продаже и обратной аренде предусматривает финансовую аренду, то превышение поступлений от продажи актива над его балансовой стоимостью не признается арендатором-продавцом единовременно как доход. Вместо этого, данную сумму следует учитывать как отложенную и амортизировать в течение срока аренды.
Если операция по продаже и обратной аренде предусматривает операционную аренду, и очевидно, что продажа совершена по справедливой стоимости, то возникающая прибыль или убыток признаются немедленно.
Если цена продажи ниже справедливой стоимости актива, то прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток будет компенсирован за счет будущих арендных платежей, установленных на уровне ниже рыночных цен. В таком случае сумму убытка следует учитывать как отложенный убыток и списывать на убытки пропорционально поступающим арендным платежам в течение срока аренды.
Если справедливая стоимость продаваемого актива, в отношении которого предусмотрена обратная операционная аренда, оказывается меньше его балансовой стоимости, убыток от продажи подлежит признанию немедленно при условии, что данный убыток не компенсируется разницей между фактической величиной арендных платежей и рассчитанной исходя из рыночной ставки аренды (фактическая арендная плата ниже рыночной).
В отношении финансовой аренды в подобных корректировках нет необходимости, если только не было обесценения актива, а в таком случае балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой суммы в соответствии с МСФО 36.
Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности арендаторов и арендодателей в равной степени применимы и к операциям по продаже и обратной аренде. Требование по описанию существенных условий договора аренды предусматривает раскрытие уникальных или необычных положений договора, определяющих особенности продажи и обратной аренды.
Операции по продаже и обратной аренде могут подпадать под критерии, предусматривающие раскрытие дополнительной информации в соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".
Финансовая аренда - методика бухгалтерского учета
1. Установите фактическую стоимость актива, включая первоначальные прямые расходы.
2. Определите срок полезной службы актива.
3. Определите метод амортизации и размер начислений в течение срока полезной службы актива.
4. Рассчитайте основную сумму займа и сумму процентов, подлежащих выплате в течение срока аренды.
5. Составьте график выплат, установив разграничение между выплатами основной суммы займа и процентов.
6. Рассчитайте сумму выплат по основной сумме займа в первый год, которая представляет краткосрочную часть обязательства по аренде.
7. Оставшиеся выплаты основной суммы займа представляют собой долгосрочную часть обязательства.
8. При осуществлении ежемесячных платежей соотносите их с графиком платежей, указанном в пункте (5), в целях разграничения между основной суммой долга и процентами. Отразите по дебету финансовые расходы и основную сумму долга. Пересчитайте краткосрочные обязательства в соответствии с графиком.
9. Начисляйте ежемесячно амортизацию в соответствии с графиком.
При этом необходимо иметь в виду следующее:
1. Основная сумма займа будет или равной фактической стоимости актива или ниже нее. Если основная сумма ниже, то за учетную оценку следует принять текущую стоимость минимальных арендных платежей.
2. Активы и обязательства следует учитывать отдельно.
Если аренда заключена на 6 лет с возможностью дальнейшего приобретения, срок полезной службы составляет 10 лет, то после 6 лет обязательство будет погашено, а в оставшиеся 4 года по активу будет начисляться амортизация.
3. Каждый арендный платеж уменьшает долгосрочные обязательства до тех пор, пока не остаются только те платежи, которые должны быть внесены в течение 12 месяцев. Так как элемент "основная сумма долга" может различаться в зависимости от фактической суммы арендного платежа, то краткосрочную часть обязательства по аренде следует пересчитывать после каждого платежа.
4.Большинство арендных платежей в течение срока аренды остаются неизменными. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере прохождения срока аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается. Основная сумма долга уменьшается, и, соответственно, при постоянной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов.
5. В документацию по аренде следует включить базовую информацию по основной сумме долга и процентов. График платежей, отражающий разграничение основной суммы долга и финансовых расходов в разбивке по месяцам, обычно предоставляется арендодателем.
5.
Раскрытие информации о финансовых результатах (Международные стандарты финансовой отчетности No 8, 18, 23, 21, 5, 11 33)
5.1.
МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение учетных оценок, ошибки"
Задача МСФО (IAS) 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, а также в определении требований по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные.
Сфера применения
Сфера применения МСФО (IAS) 8 охватывает:
1.Выбор учетной политики или ее изменение
2.Изменения в учетных оценках
3.Исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах
Основные определения
Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.
Изменение учетной оценки - корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или корректировка целевого назначения актива. Изменения в учетных оценках, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.
Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей. Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.
Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды. Пропуск информации, которая была доступной, и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка. К ошибкам относятся:
1) арифметические ошибки;
2) неправильное применение учетной политики;
3) недосмотр и неправильное толкование объекта;
4) намеренное искажение.
Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.
Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.
Невозможность применения. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
1) не представляется возможным определить влияние ошибки;
2) необходимо делать предположения о намерениях и допущениях руководства на тот момент;
3) пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.
Перспективное применение - предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.
1. Учетная политика
Выбор и применение учетной политики
При утверждении учетной политики применяйте соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО). Рекомендации по применению можно взять из соответствующих стандартов МСФО, Основных положений и недавних публикаций. Другие разработчики стандартов также могут являться первоисточником, в случае, если МСФО не объясняет какой-либо вопрос.
Организация обязана последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий. Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.
Изменения учетной политики
Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.
Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.
В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.
Корректировки учетной политики
При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила. В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила. Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.
Ретроспективное применение учетной политики
Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды. В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.
Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.
Раскрытие информации
В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:
1. название соответствующего стандарта;
2. изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
3. влияние на настоящее и будущее.
Показывайте:
4. корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
5. корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
6. как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения .
7. причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.
При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.
По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:
1. характер предстоящих изменений учетной политики;
2. дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3. обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.
2. Изменения в учетных оценках
Общие положения
Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки. Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки. Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.
Раскрытие информации
Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом, следует указать причины, по которым информация не раскрывается.
3. Ошибки в связи с искажением информации
Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки. Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо либо:
- за последний отчетный период - пересчитать сопоставимую информацию
- за период, предшествующий последнему отчетному периоду - скорректировать входящие сальдо
При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.
Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах
Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:
1. по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности
2. влияние на показатель прибыли на акцию
3. величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов
4. описание того, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.
Неосуществимость
Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода, для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.
Задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельства, которые существовали на момент совершения операции.
Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период. Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.
Строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.
5.2.
МСФО (IАS) 18 "Выручка"
Задача МСФО 18 - подробное изложение отражения в финансовой отчетности компаний выручки. Вопросы выручки затрагиваются также в МСФО 17, 28, 39 и 41.
Главный рассматриваемый стандартом вопрос - это определение момента признания выручки.
Сфера применения
МСФО 18 должен применяться всеми компаниями, имеющими выручку.
Основные определения
Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.
Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.
Оценка выручки
Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.
В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной, определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.
Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированных на сумму денежных средств и их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.
Идентификация сделки
В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания.
Сочетание сделок, например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой, рассматривается как одна сделка.
Выручка от продажи товаров
Обратите особое внимание на все приведенные ниже положения.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все перечисленные ниже условия:
1. Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
2. Компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
3. Сумма выручки может быть надежно оценена;
4. Существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;
5. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Обычно, при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений.
Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.
Если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Например:
1. Если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным.
2. Если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки.
3. Признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.
В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств.
После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.
Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, полученное возмещение признается в качестве обязательства.
Выручка от предоставления услуг
Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату.
Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно оценены.
Проверка и пересмотр оценки не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки.
На ранних стадиях сделки прибыльность не всегда может быть надежно оценена.
Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).
В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.
Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата, применяется один из трех вариантов:
1. Метод признания выручки по мере готовности;
2. Признание выручки в пределах возмещения затрат;
3. Отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).
Проценты, лицензионные платежи и дивиденды
Выручка должна признаваться на основе следующего подхода:
Проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. (При расчете эффективного реального дохода учитывается дисконтирование или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов).
Лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора.
Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату.
В случае, когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода:
а) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов;
б) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения.
Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки.
Раскрытие информации о выручке в финансовой отчетности
Компания должна раскрыть:
1. Учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.
2. Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки:
1) Продажа товаров;
2) Предоставление услуг;
3) Проценты;
4) Лицензионные платежи;
5) Дивиденды.
3. Выручку от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории).
4. Любые условные обязательства или активы, например, гарантийные обязательства.
5.3.
МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"
Задача МСФО (IAS) 23 - подробное рассмотрение вопросов отражения в отчетности затрат по займам.
Необходимо отметить, что в ближайшем будущем данный стандарт будет изменен в связи с реализацией проекта по сближения стандартов с американским Советом по стандартам финансового учёта (FASB).
Сфера применения
МСФО 23 обязателен к применению всеми компаниями, использующими заемные средства.
Основные определения
Затратами по займу являются проценты и другие затраты, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Затраты по займам могут включать:
1. Проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным займам.
2. Амортизация доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций.
3. Дополнительные затраты понесенные в связи с организацией получения ссуды.
4. Финансовые выплаты в рамках финансового лизинга сверх суммы основного долга.
5. Курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов.
Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются:
1. Запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния.
2. Производственные предприятия.
3. Электростанции.
4. Инвестиционная собственность.
НЕ относятся к квалифицируемым активам:
1. Запасы, за короткий срок преобразуемые в товар.
2. Активы, которые при приобретении готовы к продаже или, при необходимости, к использованию.
Возмещаемая сумма квалифицируемого актива - это либо его стоимость для компании для внутреннего использования, либо его ликвидационная стоимость.
Правила учета затрат по займам
Существует два возможных варианта учета: основной (затраты по займам признаются в качестве расходов периода), альтернативный (затраты капитализируются).
Основной порядок учета. Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов и списываться в том периоде, в котором они произведены. Сумму процентов можно рассчитать по каждому займу по формулам. Это наиболее простой метод. Затраты по займам рассчитываются по методу начисления (а не кассовым методом).
Альтернативный порядок учета. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем выгод от использования квалифицируемого актива. Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов, и списываются в период их возникновения.
При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицированного актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы).
Краткосрочный инвестиционный доход
Займы для финансирования квалифицируемого актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств. Любой инвестиционный доход, полученный на эти средства, вычитается из суммы затрат по займам.
Использование заемных средств из разных источников
В отдельных случаях помимо займов, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах. Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов. Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Они рассчитываются как средневзвешенное значение затрат по займам, но не включают займы на финансирование квалифицируемого актива. Сумма капитализированных затрат по займам не должна превышать общую сумму затрат по займам, понесенных за период. В том случае, когда займы из централизованного фонда предоставляются только дочерней компании, необходимо использовать средневзвешенную сумму затрат в отношении займов дочерней компании. И наоборот, централизованный фонд может предоставлять займы материнской компании и/или другой компании группы. В этом случае средневзвешенная сумма затрат относится к соответствующей компании.
Капитализация затрат по займам
Для капитализации затрат по займам на квалифицируемый актив необходимы следующие условия:
1. Возникновение затрат по данному активу.
2. Возникновение затрат по займам.
3. Осуществляется подготовка актива для использования или продажи.
Для определения базы расчета капитализируемых затрат по займам следует уменьшить общую стоимость затрат на квалифицируемый актив на величину любых поступлений, промежуточных выплат и любых государственных субсидий. Во втором году база для капитализации затрат по займу изменится в результате начала амортизации здания.
При капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что превысит возмещаемую сумму. Сумма затрат по займам, в части превышения возмещаемой суммы, списывается на расходы.
Капитализация возможна при осуществлении деятельности, которая включает, в том числе, техническую и административную работу, например, получение разрешений. Если деятельности не происходит, капитализация не разрешается. Если работы над активом приостанавливаются на длительные периоды, капитализация затрат по займам также приостанавливается. Если временное приостановление деятельности является частью процесса подготовки актива, например, продукта, которому нужна выдержка, то капитализация продолжается.
Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. "Практически полное завершение работ" означает, что возможно еще продолжается повседневная административная работа и незначительные доработки, но, с точки зрения капитализации затрат по займам, это не помешает окончанию работ над активом в срок.
Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, каждая часть должна рассматриваться отдельно. Когда каждая часть практически полностью завершена, капитализация затрат по займам этой части должна прекращаться.
Раскрытие информации о затратах по займам в финансовой отчетности
Финансовая отчетность должна раскрывать:
1. Учетную политику, принятую для затрат по займам;
2. Сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;
3. Ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, разрешенной для капитализации.
5.4.
МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию"
Задача МСФО 33 состоит в предписании принципов расчета и представления прибыли на акцию. Отражение в отчетности информации о прибыли, приходящейся на каждую акцию, позволяет сравнивать результаты деятельности различных компаний за один и тот же отчетный период, а также одной и той же компании за различные отчетные периоды. Несмотря на то, что аналитические возможности данных о прибыли на акцию ограниченны в силу того, что компании используют различные методы учетной политики для определения "прибыли", применение стандартного знаменателя (количество акций) для расчетов существенно повышает полезность финансовой отчетности. В МСФО 33 основное внимание уделяется именно знаменателю, используемому при расчете прибыли на акцию.
Сфера применения
МСФО (IAS) 33 должен применяться компаниями, акции и потенциальные акции которых котируются на биржах, а также компаниями, которые осуществляют эмиссию акций или потенциальных акций для свободного обращения.
В случае, когда компания представляет как консолидированную, так и отдельную финансовую отчетность, то информация, раскрытия которой требует МСФО 33, представляется только в консолидированной отчетности.
Компания, которая раскрывает информацию о прибыли на акцию на основе своей индивидуальной финансовой отчетности, представляет такую информацию только в своем индивидуальном отчете о прибылях и убытках.
Основные определения
Обыкновенная акция - это долевой инструмент, который имеет подчиненный статус по отношению ко всем прочим видам долевых инструментов. Обыкновенные акции дают право на участие в распределении прибыли только после других видов акций (таких, например, как привилегированные акции). Компания может иметь несколько классов обыкновенных акций. Обыкновенные акции одного класса обеспечивают равные права на получение дивидендов.
Потенциальная обыкновенная акция - это финансовый инструмент (или иной договор), который дает право его держателю на получение обыкновенных акций. Примеры потенциальных обыкновенных акций приведены ниже:
1) финансовые обязательства (или долевые инструменты), включая привилегированные акции, которые конвертируются в обыкновенные акции;
2) опционы и варранты;
3) акции, которые будут выпущены при выполнении установленных в договоре условий, например, таких как приобретение бизнеса или иных активов.
Пут-опционы на обыкновенные акции - договоры, предоставляющие право его держателю продать обыкновенные акции по фиксированной цене в течение определенного периода.
Условно эмитируемые обыкновенные акции - это акции, размещаемые по небольшой или нулевой сумме денежных средств при условии выполнения определенных условий, установленных в соглашении об условной эмиссии акций.
Соглашение об условной эмиссии акций - это соглашение об эмиссии акций, которое зависит от выполнения определенных условий.
Привилегированные акции - это акции, которые дают их владельцам право на первоочередное получение дивидендов по фиксированной ставке вне зависимости от уровня прибыли, полученной акционерным обществом в данном периоде.
Разводнение - это уменьшение прибыли на акцию, исходя из допущения, что конвертируемые инструменты конвертируются, что опционы (или варранты) исполняются или что акции выпускаются при соблюдении определенных условий.
Антиразводняющий эффект - это увеличение прибыли на акцию, когда конвертируемые инструменты конвертируются в обыкновенные акции.
Опционы, варранты и эквивалентные инструменты - это финансовые инструменты, которые дают их держателю право на приобретение акций.
Определения финансового инструмента, финансового актива, финансового обязательства, долевого инструмента и справедливой стоимости, а также методическое руководство по применению указанных определений дает МСФО (IAS) 32.
Общие сведения об акциях компании
Для целей расчета базовой прибыли на акцию число обыкновенных акций определяется как средневзвешенное число акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.
Средневзвешенное число акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, - это число акций, находящихся в обращении на начало отчетного периода, скорректированное на количество выкупленных (или выпущенных) в течение периода акций, умноженное на взвешивающий временной коэффициент.
Взвешивающий временной коэффициент определяется количеством дней, в течение которых акция находилась в обращении, и представляется долей от совокупного числа дней в периоде; часто значение коэффициента округляется.
Акции обычно включаются в расчет средневзвешенного числа акций с момента определения предполагаемого возмещения (который обычно совпадает с датой их эмиссии), например:
1) акции, выпущенные в обмен на денежные средства, включаются в расчет, когда признается дебиторская задолженность (к получению денежных средств);
2) акции, выпущенные под добровольное реинвестирование дивидендов, включаются в расчет, когда дивиденды реинвестируются;
3) акции, выпущенные в результате конверсии долговых инструментов в акции, включаются с момента прекращения начисления процентов;
4) акции, выпущенные в счет погашения процентных платежей (или основной суммы долга по другим финансовым инструментам), включаются с момента прекращения начисления процентов;
5) акции, выпущенные в погашение обязательств, включаются в расчет с момента погашения обязательства;
6) акции, выпущенные в качестве оплаты приобретенного неденежного актива, включаются в расчет с момента принятия к учету факта приобретения;
7) акции, выпущенные в счет оплаты оказанных услуг, включаются с того момента, когда такие услуги предоставлены.
Акции, выпущенные как часть платы за приобретение компании, включаются в расчет средневзвешенного числа акций с момента приобретения. Покупатель учитывает соответствующие результаты приобретенной компании также с этой даты.
Акции, выпущенные в результате конверсии обязательно конвертируемого инструмента, в расчет базовой прибыли на акцию включаются с момента заключения соответствующего договора.
Условно эмитируемые акции учитываются как находящиеся в обращении и включаются в расчет базовой прибыли на акцию только с того момента, когда выполнены все необходимые условия (т.е. произошли определенные события). Акции, выпускаемые исключительно по прошествии некоторого отрезка времени, не являются условно эмитируемыми, так как истечение времени является объективно существующим фактом.
Находящиеся в обращении акции, которые являются условно отзываемыми (подлежащими изъятию из обращения), не рассматриваются как находящиеся в обращении и исключаются из расчета базовой прибыли на акцию до того момента, когда они уже не подлежат изъятию из обращения.
Акции могут выпускаться или изыматься из обращения без соответствующего изменения ресурсов.
Консолидация акций обычно приводит к сокращению числа акций в обращении без соответствующего уменьшения ресурсов.
При эмиссии, предполагающей капитализацию (или бонус-эмиссию, или дробление акций), акции выпускаются для существующих акционеров, при этом дополнительная оплата не предусматривается.
Число выпущенных в обращение акций увеличивается, не приводя к увеличению ресурсов.
Число акций, находящихся в обращении до данного события, определяется корректировкой пропорционально изменению числа находящихся в обращении акций, как если бы данное событие произошло в начале самого раннего представляемого периода.
При бонус-эмиссии в соотношении два к одному число акций, находящихся в обращении до такой эмиссии, корректируется умножением на три в целях получения нового совокупного числа акций.
Общий эффект выкупа акций по справедливой стоимости заключается в уменьшении числа находящихся в обращении акций и соответствующем уменьшении ресурсов.
Оценка. Базовая прибыль на акцию
Компания обязана рассчитывать показатель базовой прибыли на акцию для прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании, и, при представлении, прибыли от продолжающейся деятельности, причитающейся указанным владельцам акционерного капитала.
Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании (числитель), на средневзвешенное число обыкновенных акций (знаменатель) за отчетный период. Базовая прибыль на акцию показывает долю каждой обыкновенной акции материнской компании в финансовых результатах деятельности за отчетный период. Для расчета базовой прибыли на акцию, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании, следует:
1) определить прибыль от продолжающейся деятельности, причитающуюся материнской компании; и
2) прибыль, причитающуюся материнской компании, откорректировать на дивиденды по привилегированным акциям (после удержания налогов), разницы, возникающие в связи с расчетами по привилегированным акциям, и прочие подобные результаты операций с привилегированными акциями, классифицируемыми как акционерный капитал.
Необходимо включить в расчет также все статьи доходов и расходов, причитающиеся держателям обыкновенных акций материнской компании, учтенные за отчетный период (включая расходы по налогам и дивиденды по привилегированным акциям). Сумма дивидендов по привилегированным акциям после удержания налогов, вычитаемая из прибыли (или убытка) - это:
1) сумма дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям после удержания налогов, объявленная за отчетный период; и
2) сумма предусмотренных за период дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям после удержания налогов, независимо от того, были они объявлены или нет.
Следует исключить суммы дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям, выплаченных (или объявленных) в течение текущего периода и относящихся к предыдущим периодам.
Если привилегированные акции первоначально приносят небольшие дивиденды и в целях компенсации размещаются компанией со скидкой, а в более поздние периоды на них выплачиваются дивиденды свыше рыночных показателей и в целях компенсации они приобретаются у инвесторов с премией, то тогда такие акции называются привилегированными акциями "с повышающимся курсом".
Скидка (или премия) при первичной эмиссии привилегированных акций с повышающимся курсом систематически списывается на нераспределенную прибыль на основе метода эффективной ставки процентов и для целей расчета прибыли на акцию рассматривается как дивиденды по привилегированным акциям.
Привилегированные акции могут быть выкуплены в рамках тендерного предложения их держателям. Превышение справедливой стоимости возмещения (выплачиваемого держателям привилегированных акций) над балансовой стоимостью привилегированных акций представляет собой доход держателей привилегированных акций и списывается против нераспределенной прибыли компании. Данная сумма вычитается при расчете прибыли (или убытка), причитающейся держателям обыкновенных акций материнской компании.
Благоприятные изменения первоначальных условий конверсии или выплата дополнительного возмещения могут побудить конверсию конвертируемых привилегированных акций в более ранние сроки.
Превышение справедливой стоимости обыкновенных акций (или иного возмещения, выплачиваемого сверх справедливой стоимости обыкновенных акций, выпускаемых на первоначальных условиях конверсии), представляет собой доход держателей привилегированных акций, который вычитается при расчете прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций.
Превышение балансовой стоимости привилегированных акций (над справедливой стоимостью возмещения, выплачиваемого для их погашения) добавляется при расчете прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций.
Разводненная прибыль на акцию
При отсутствии в обращении потенциальных акций разводнение прибыли на акцию не происходит. А при их наличии и когда представляется информация о базовой прибыли на акцию, требуется определить и разводненную прибыль на акцию.
Для расчета разводненной прибыли на акцию компания должна скорректировать прибыль и средневзвешенное число находящихся в обращении акций с учетом разводняющего эффекта всех потенциальных акций.
Задача расчета разводненной прибыли на акцию - в определении разводняющего эффекта всех потенциальных обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. В результате:
1) прибыль увеличивается на:
сумму дивидендов (после налогообложения) и
проценты, учтенные в отчетном периоде по разводняющим потенциальным акциям, скорректированные на любое изменение дохода (или расхода), которое обусловливается конверсией разводняющих потенциальных акций;
2) средневзвешенное число находящихся в обращении акций увеличивается на средневзвешенное число дополнительных акций, которые бы были выпущены в обращение при условии конверсии всех разводняющих потенциальных акций.
Для расчета разводненной прибыли на акцию компания корректирует прибыль (с учетом удержания налогов) на:
1) любые дивиденды (или иные статьи), связанные с разводняющими потенциальными акциями, вычитающиеся при определении прибыли;
2) любые расходы по процентам, признанные за отчетный период, связанные с разводняющими потенциальными акциями;
3) любые иные изменения доходов (или расходов), обусловленные конверсией разводняющих потенциальных акций.
После конверсии потенциальных акций в акции три вышеуказанные статьи (1)-3)) исчезают. Вместо этого новые акции получают право на участие в прибыли. Таким образом, прибыль корректируется с учетом статей, указанных в 1)-3), и связанных с ними налогов.
Расходы, связанные с потенциальными акциями, включаются в транзакционные расходы и скидки. Конверсия потенциальных акций может привести к соответствующим изменениям доходов или расходов. Сокращение расходов по процентам, связанным с потенциальными акциями, и соответствующее повышение прибыли может привести к увеличению расходов по плану участия работников в прибыли.
Для расчета разводненной прибыли на акцию количество акций определяется увеличением средневзвешенного числа акций на средневзвешенное число акций, которые были бы выпущены в случае конверсии всех разводняющих потенциальных акций. При этом прибыли на акцию прибыль корректируется с учетом всех таких изменений доходов или расходов.
Разводняющие потенциальные акции должны рассматриваться как уже конвертированные на начало периода или даты выпуска потенциальных акций, если последняя наступит позднее. Они определяются отдельно для каждого представляемого отчетного периода. Число разводняющих потенциальных акций, включенное в расчет за период с начала года до текущей отчетной даты, не является средневзвешенным числом разводняющих потенциальных акций, включенных в расчет каждого промежуточного периода.
Взвешенное число потенциальных акций определяется за период, когда они находились в обращении. Потенциальные акции, которые аннулируются (или изымаются) в течение периода, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию только для той части периода, в течение которой они находились в обращении.
Потенциальные акции, которые конвертируются в акции в течение периода, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию с начала периода до даты конверсии; с момента конверсии сформированные акции включаются в расчет базовой (и разводненной) прибыли на акцию.
Число акций, которое было бы выпущено при конверсии разводняющих потенциальных акций, определяется на основе условий эмиссии потенциальных акций. При наличии нескольких возможных вариантов конверсии исходят из наиболее выгодного для держателя потенциальных акций варианта конверсии (или цены исполнения опциона).
Разводняющие потенциальные акции
Потенциальные акции рассматриваются как разводняющие только в том случае, когда их конверсия в акции приведет к уменьшению прибыли на акцию от продолжающейся деятельности. В качестве контрольного показателя для идентификации разводнения прибыли компания использует значение прибыли от продолжающейся деятельности. Прибыль соответствующим образом корректируется, и исключаются статьи, связанные с прекращаемой деятельностью.
Потенциальные акции являются антиразводняющими в том случае, когда их конверсия в акции приводит к увеличению прибыли на акцию от продолжающейся деятельности. При расчете разводненной прибыли на акцию не принимается во внимание конверсия, исполнение опционов или иной выпуск потенциальных акций, которые имели бы антиразводняющее действие.
При определении того, являются ли потенциальные акции разводняющими или антиразводняющими, каждый выпуск потенциальных акций рассматривается отдельно. Последовательность включения в расчет потенциальных акций может повлиять на разводняющий эффект.
Для максимизации разводнения базовой прибыли на акцию каждая эмиссия потенциальных акций рассматривается, начиная с наиболее разводняющей и заканчивая наименее разводняющей: потенциальные акции с наименьшей "прибылью на дополнительную акцию" включаются в расчет прежде тех, которые обеспечивают более высокую прибыль на дополнительную акцию.
Опционы и варранты обычно включаются в расчет первыми, так как они не влияют на знаменатель расчета.
Опционы, варранты и их эквиваленты
Для расчета разводненной прибыли на акцию компания должна предположить, что опционы и варранты компании исполнены. Предполагаемые поступления по указанным инструментам следует рассматривать как полученные от размещения акций по среднему рыночному курсу акций за отчетный период. Разница между числом выпущенных акций и числом акций, которые были бы выпущены по среднему рыночному курсу за отчетный период, будет отражаться как эмиссия акций без возмещения.
Опционы и варранты являются разводняющими в том случае, когда они исполняются по цене, которая ниже среднего рыночного курса акций за отчетный период. Величина разводнения равна разнице между средним рыночным курсом акций за отчетный период и ценой исполнения опционов и варрантов.
Опционы и варранты дают разводняющий эффект только в том случае, когда средний рыночный курс акций за отчетный период превышает цену исполнения опционов или варрантов (т.е. они "в деньгах"). Ранее отраженная в отчетности прибыль на акцию для отражения изменений курса акций ретроспективно не корректируется.
Конвертируемые инструменты
Разводняющий эффект конвертируемых инструментов должен быть отражен в показателе разводненной прибыли на акцию.
Конвертируемые привилегированные акции дают антиразводняющий эффект всякий раз, когда размер дивиденда по таким акциям за текущий период превышает базовую прибыль на акцию. Аналогичным образом, конвертируемый долг дает антиразводняющий эффект в том случае, когда проценты по нему (после уплаты налогов и учета иных изменений доходов или расходов) в расчете на обыкновенную акцию, полученную при конверсии, превышают базовую прибыль на акцию.
Условно эмитируемые акции
Как и при расчете базовой прибыли на акцию, условно эмитируемые акции учитываются как находящиеся в обращении и включаются в расчет разводненной прибыли на акцию при выполнении определенных условий (т.е. когда произошли определенные события). Условно эмитируемые акции включаются в расчет с начала периода (или с момента заключения соглашения об условной эмиссии акций, в зависимости от того, какая дата является более поздней). Если же условия не выполняются, то число условно эмитируемых акций, которое учитывается при расчете разводненной прибыли на акцию, определяется исходя из числа акций, которые были бы выпущены, если конец отчетного периода был бы окончанием периода выполнения условий эмиссии. Пересмотр показателей финансовой отчетности не допускается, если условия в оговоренный период не выполнены. Если по условиям соглашения эмиссия акций осуществляется при достижении заданного показателя прибыли и если этот показатель был достигнут на конец отчетного периода, но при этом он должен быть сохранен еще и в течение дополнительного срока, то при расчете разводненной прибыли дополнительные обыкновенные акции учитываются как находящиеся в обращении, если они обладают разводняющим действием. Условно эмитируемые акции в расчет базовой прибыли на акцию не включаются до окончания периода выполнения оговоренных условий.
Количество условно эмитируемых акций может зависеть от будущего рыночного курса обыкновенных акций. В таком случае, если они обладают разводняющим действием, то расчет разводненной прибыли основывается на числе акций, которое было бы выпущено, если бы рыночный курс в конце отчетного периода равнялся рыночному курсу в конце периода выполнения условий. Если условие эмиссии связано со средним курсом за некоторый период времени, который выходит за пределы отчетного периода, то используется среднее значение за истекший период времени.
Число условно эмитируемых акций может зависеть от будущей прибыли и курса акций. В таких случаях количество акций, включаемых в расчет разводненной прибыли на акцию, определяется двумя условиями (т.е. прибылью, полученной к настоящему моменту времени, и курсом акций на конец отчетного периода). Условно эмитируемые акции включаются в расчет разводненной прибыли только в том случае, когда выполняются оба условия. В иных случаях число условно эмитируемых акций определяется другими условиями, не связанными с прибылью или курсом акций (например, открытием определенного числа розничных магазинов). Такие условно эмитируемые акции подлежат включению в расчет разводненной прибыли на акцию.
Договоры, оплата по которым может осуществляться обыкновенными акциями или денежными средствами (по выбору)
В условиях действия договора, оплата по которому может осуществляться по выбору самой компании в форме акций или в денежной форме, компания исходит из того, что оплата осуществляется акциями, при этом соответствующие потенциальные акции включаются в расчет разводненной прибыли на акцию, если это создает разводняющий эффект. Если по договору форма оплаты определяется другой стороной, то при расчете разводненной прибыли на акцию компания исходит из той формы оплаты (денежными средствами или акциями), которая создает более сильный разводняющий эффект.
5.5.
МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность"
Задача МСФО (IFRS) 5 состоит в том, чтобы определить порядок учета активов, "предназначенных для продажи", а также представление и раскрытие информации по прекращенной деятельности в финансовой отчетности. МСФО (IFRS) 5 устанавливает требования к классификации, оценке и представлению информации по внеоборотным активам, "предназначенным для продажи".
Сфера применения
МСФО (IFRS) 5 охватывает три направления:
1) классификацию, оценку и представление информации по активам, "предназначенным для продажи";
2) классификацию и представление информации по прекращенной деятельности;
3) обесценение активов с длительным сроком полезной службы, предназначенных для дальнейшего использования.
Данный стандарт:
1. Вводит классификационную группу "предназначенные для продажи".
2. Вводит понятие "группы активов, предназначенной для продажи", представляющей группу чистых активов (т.е. активов и пассивов), предназначенных для совместного выбытия в рамках одной операции.
3. Устанавливает, что активы или предназначенные для продажи группы активов, учитываются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
4. Устанавливает, что активы, классифицируемые как "предназначенные для продажи" или включенные в группу выбытия, не амортизируются.
5. Классифицирует деятельность как "прекращенную" на дату, когда такая деятельность удовлетворит критериям определения активов как "предназначенные для продажи" или когда предприятие ликвидировало деятельность.
6. Устанавливает, что "предназначенные для продажи" активы и чистые активы, включенные в группу выбытия, представляются отдельными статьями в бухгалтерском балансе.
7. Устанавливает, что результаты прекращения деятельности должны показываться в отдельных статьях отчета о прибылях и убытках.
8. Запрещает ретроспективную классификацию деятельности как прекращенной.
9. Отменяет МСФО (IAS) 35 "Прекращенная деятельность".
МСФО (IFRS) 5 является одним из стандартов, который применяется к собственности. Можно предположить, что МСФО (IFRS) 5 близок к МСФО (IАS) 2 (Запасы). Однако МСФО (IАS) 2 используется, когда торговая собственность является основным видом деятельности предприятия и продается в ходе обычной хозяйственной деятельности. МСФО (IFRS) 5 используется, когда продажа собственности не является основным видом деятельности. В случае с финансовыми предприятиями, их основная деятельность - предоставлять займы, хотя для того, чтобы это делать, они также покупают и продают собственность.
МСФО (IFRS) 5 должен применяться для учета всех внеоборотных активов и всех групп выбытия, за исключением перечисленных ниже активов, которые должны оцениваться в соответствии с указанными Международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, МСФО (IFRS) 5 не применяется к:
1) отложенные налоговые активы - МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".
2) активы, связанные с вознаграждением работников - МСФО 19 (IAS) "Вознаграждения работникам".
3) финансовые активы, подпадающие под требования МСФО 39 (IAS) "Финансовые инструменты: признание и оценка".
4) внеоборотные активы, порядок учета которых основан на справедливой стоимости - МСФО 40 (IAS) "Инвестиционная собственность".
5) внеоборотные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и расходов на приобретение - МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".
6) права по договорам страхования - МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".
Основные положения
Внеоборотные активы должны переводиться в состав оборотных активов только в том случае, если они соответствуют критериям "предназначенных для продажи" активов в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Это положение также распространяется на внеоборотные активы, которые приобретены с целью перепродажи. Стандарт предусматривает, чтобы:
1) активы, которые отвечают критериям "предназначенных для продажи", оценивались по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, а амортизация таких активов прекращалась.
2) информация по активам, которые отвечают критериям "предназначенных для продажи", представлялась отдельно, непосредственно в бухгалтерском балансе, а информация о результатах прекращенной деятельности представлялась отдельно в отчете о прибылях и убытках.
Иногда компания осуществляет продажу группы чистых активов в рамках одной операции (группу выбытия). Группа выбытия, средства которой представляли часть генерирующей единицы, становится отдельной единицей, генерирующей денежные средства.
Группа может включать такие средства, как: оборотные активы, краткосрочные обязательства и активы, не подпадающие под требования МСФО (IFRS) 5.
Если внеоборотный актив входит в состав группы выбытия, то положения стандарта применяются к группе в целом. Группа оценивается по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Расчеты и представление внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенной деятельности предназначены помочь читателю финансовой отчетности провести различие между:
1) результатами деятельности, которая останется частью предприятия, а активами и обязательствами, которые обслуживают ее; и
2) результатами деятельности, которая уже не является (или вскоре не будет являться) частью предприятия и активами и обязательствами, которые более не будут являться частью предприятия.
В соответствии с МСФО к различным видам собственности применяются различные виды учетной оценки в зависимости от их текущего и будущего использования и права собственности (Приложение 5).
Основные определения
Оборотный актив - актив, который удовлетворяет любому из нижеприводимых критериев:
1) поступление от его продажи предполагается в денежной форме, или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности компании;
2) он предназначен для продажи;
3) его продажа предполагается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты; или
4) он представляет денежные средства или эквивалент денежных средств, который может быть использован в течение двенадцати месяцев от отчетной даты.
Внеоборотный актив - актив, который не является оборотным активом.
Единица, генерирующая денежные средства (генерирующей единицей) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.
Группа выбытия - группа чистых активов (активов и обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи или другим способом. В состав группы выбытия может входить гудвилл.
Дата классификации - дата, по состоянию на которую компания классифицирует активы и/или группу выбытия в качестве "предназначенных для продажи".
Расходы на продажу - расходы, непосредственно связанные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на прибыль.
Компонент компании - средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.
Прекращенная деятельность - это компонент компании, который или выбыл, или классифицируется как "предназначенный для продажи", а также:
1) представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географический сегмент;
2) является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или географического сегмента, включенного в подготовленный план выбытия, или
3) является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью ее перепродажи
Твердое обязательство о приобретении - соглашение с независимой стороной, являющееся обязательным для обеих сторон, в котором определяются все существенные условия, включая цену и сроки совершения операции, а также предусматриваются штрафные санкции за неисполнение условий соглашения, которые достаточно значительны, чтобы сделать исполнение высоко вероятным.
Высоко вероятный - обладающий высокой вероятностью возникновения.
Вероятный - скорее возможный, чем нет.
Возмещаемая сумма - наибольшая величина из двух значений: чистой продажной цены (справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу) или эксплуатационной стоимости.
Эксплуатационная ценность - текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы.
Классификация внеоборотных активов или групп выбытия в качестве "предназначенных для продажи"
1. Внеоборотные активы и группы выбытия классифицируются как "предназначенные для продажи", если их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи.
2. Актив или группа выбытия должны быть готовы к немедленной продаже в их нынешнем состоянии и вероятность продажи должна быть высокой.
3. Руководство должно утвердить план по продаже актива или группы выбытия, а также вести поиск покупателя.
4. Должны прилагаться энергичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия.
5. Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации. При этом не должны предполагаться существенные изменения плана или его аннулирование (т.е. они маловероятны). На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны повлиять на продление периода осуществления продажи после истечения одного года.
6. Операция продажи может быть проведена путем обмена внеоборотных активов на другие внеоборотные активы.
7. Критерий "предназначенный для продажи" должен выполняться на день составления балансового отчета, а не после. Если соблюдение критерия обеспечивается уже после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, соответствующая информация должна быть приведена в примечаниях к отчетности.
Внеоборотные активы, которые предполагается перевести на консервацию
Внеоборотные активы, которые предполагается перевести на консервацию - это те активы, которые используются до конца срока их полезной службы и которые предполагается скорее сдать в утильсырье или демонтировать, нежели продать. Внеоборотный актив, использование которого временно прекращается, не является законсервированным.
Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не классифицируются как "предназначенные для продажи". Их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.
Если группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию:
1) представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географического сегмента компании;
2) является частью скоординированного плана, разработанного для выбытия отдельного крупного подразделения или географического сегмента компании, или
3) является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи,
то результаты деятельности и потоки денежных средств, относящиеся к группе выбытия, представляются в финансовой отчетности как "прекращенная деятельность" на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия.
Оценка внеоборотных активов или групп выбытия, классифицируемых как "предназначенные для продажи"
Внеоборотные активы или группы выбытия, классифицируемые как "предназначенные для продажи", оцениваются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Если вновь приобретенные активы или группа выбытия являются "предназначенными для продажи", они оцениваются по наименьшей величине из двух значений: фактической стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Если актив или группа выбытия приобретаются в результате объединения компаний, они должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Если предполагается, что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения, расходы на продажу оцениваются по дисконтированной стоимости.
Любое увеличение дисконтированной стоимости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.
Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как "предназначенных для продажи", их балансовая стоимость оценивается в соответствии с применимыми в их отношении МСФО. При последующей переоценке группы выбытия балансовая стоимость активов и обязательств, не подпадающих под сферу применения МСФО (IFRS) 5, будет пересматриваться до переоценки группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Таким образом, все показатели по запасам, дебиторской задолженности, финансовой аренде и краткосрочным обязательствам будут представлены на дату до переоценки.
Признание убытков от обесценения и восстановление сумм обесценения
Убытки от обесценения отражаются для любого снижения стоимости актива или группы выбытия до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Последующее увеличение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу отражается как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или МСФО (IAS) 36. Убыток от обесценения или последующий доход, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только внеоборотных активов в составе группы выбытия. Доход или убыток, ранее не учтенные в оценке внеоборотных активов или группы выбытия, должны учитываться на дату списания последних (из бухгалтерского баланса). Такая ситуация возможна, если стоимость актива была определена с учетом предположения о его продаже, а затем обнаружилось, что продажная цена будет ниже его стоимости.
Если внеоборотные активы классифицируются как "предназначенные для продажи", они не подлежат амортизации. Их стоимость переоценивается в конце каждого периода (наименьшая из величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу), при этом признается любое обесценение.
Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как "предназначенная для продажи", должны продолжать учитываться до момента выбытия.
Изменения в плане продаж
"Предназначенные для продажи" активы, перестают классифицироваться данным образом, если критерии признания более не соблюдаются.
Внеоборотные активы, которые перестают классифицироваться как "предназначенные для продажи", оцениваются по наименьшей величине из двух значений:
1) балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия были классифицированы как "предназначенные для продажи". Балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации, износа или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как "предназначенные для продажи";
2) возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.
Если внеоборотный актив является частью генерирующей единицы, то его возмещаемая стоимость является балансовой стоимостью, определенной после признания убытков от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Корректировка балансовой стоимости внеоборотного актива, который перестает классифицироваться как "предназначенный для продажи", учитывается как доход в периоде, в котором критерии "предназначенного для продажи" более не соблюдаются.
Если актив был переоценен до его классификации как "предназначенного для продажи", корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива.
Если отдельный актив или обязательство переводится из группы выбытия, "предназначенной для продажи", то оставшиеся активы и обязательства оцениваются как группа выбытия только в том случае, если данная группа отвечает установленным критериям.
Продление периода, требуемого для завершения продажи
Продление, требуемое для завершения продажи, не исключает того, что актив или группа выбытия могут продолжать классифицироваться как "предназначенные для продажи". Годичный период времени может быть продлен в следующих случаях:
1) при наличии обоснованных предположений о том, что другие лица (за исключением покупателя) выдвинут дополнительные условия по передаче актива или группы выбытия и при условии, что действия, необходимые для реагирования на указанные условия, не могут быть осуществлены до тех пор, пока не будет получено твердое обязательство о приобретении со стороны покупателя;
2) высока вероятность получить твердое обязательство о приобретении в течение года;
3) твердое обязательство о приобретении включает условия (со стороны покупателя или других лиц), которые продлевают период, требуемый для совершения продажи, а также:
- предпринимаются своевременные действия по реагированию на создавшиеся условия; и
- ожидается благоприятное разрешение проблем и устранение факторов, обусловивших задержку продажи.
4) "предназначенные для продажи" внеоборотные активы или группа выбытия остаются непроданными к концу первоначально установленного годового периода и
- в течение указанного периода компания предпринимает действия по реагированию на факты, ведущие к изменению условий продажи;
- предпринимаются активные действия по продаже внеоборотных активов или группы выбытия на рынке по разумной цене.
Раскрытие информации по прекращенной деятельности
Компания обязана раскрывать следующую информацию:
1. Единственный итоговый показатель непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающий:
- прибыль от прекращенной деятельности после налогообложения
- доход или убыток после налогообложения, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности.
2. Расшифровку показателя, указанного в пункте 1, с раскрытием следующих показателей:
- выручка, расходы и доход до налогообложения от прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках;
- соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12);
- доход или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов, или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
- соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12).
3. Чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.
Указанная информация может представляться или в примечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств. Раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности. Это может означать пересмотр сравнительной информации о прекращенной деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода.
Если компания перестает классифицировать компонент (активы или группу выбытия) как "предназначенный для продажи", то классификация результатов его деятельности, информация по которым ранее представлялась в составе прекращенной деятельности, должна быть изменена путем включения финансового результата в доход (убыток) от продолжаемой деятельности применительно к отчетной информации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представляется сравнительная информация по прекращенной деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.
Раскрытие информации о внеоборотном активе или группе выбытия, которые классифицируются как "предназначенные для продажи"
Внеоборотные активы и группы выбытия, классифицируемые как "предназначенные для продажи", в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно. Информация об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируемым как "предназначенные для продажи", в бухгалтерском балансе представляется отдельно от других обязательств. Такая информация представляется в виде единственного показателя и не требует расшифровки. Информация об основных классах активов и обязательств, классифицируемых как "предназначенные для продажи", представляется отдельно, или непосредственно в бухгалтерском балансе или в примечаниях.
Отдельно следует представлять информацию об общей сумме доходов или расходов, отражаемых непосредственно в капитале и связанных с внеоборотным активом или группой выбытия, которые классифицируются как "предназначенные для продажи".
Раскрытие дополнительной информации
В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в котором внеоборотный актив или группа выбытия классифицировались как "предназначенные для продажи" или были проданы, раскрывается следующая информация:
1) описание внеоборотного актива или группы выбытия;
2) описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;
3) доход или убыток с указанием непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отражает доход или убыток;
4) сегмент, в котором представляется информация о внеоборотном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность" (если это применимо).
В период принятия решения об изменении плана о продаже внеоборотного актива или группы выбытия раскрывается следующая информация:
- описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения,
- влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.
5.6.
МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"
Задача МСФО 21 - разъяснение порядка учета и отражения в финансовой отчетности компаний операций в иностранной валюте и зарубежных производств. В стандарте рассматриваются следующие основные вопросы:
1. Какой обменный курс следует использовать для целей учета и пересчета.
2. Признание финансового воздействия изменений валютных курсов в финансовой отчетности.
Сфера применения
Данный стандарт должен использоваться для учета:
1. Операций с иностранной валютой.
2. Пересчета финансовой отчетности зарубежных производств.
Основные определения
Компания - любая компания независимо от организационно-правовой формы.
Группа, объединение компаний - группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные.
Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.
Доля меньшинства - та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Чистые активы - разница между активами и обязательствами компании.
Денежные (монетарные) статьи - денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств.
Совместная компания - компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.
Зарубежная деятельность - это филиал, ассоциированная компания, совместное предприятие или дочерняя компания, которые осуществляют деятельность в другой, нежели отчитывающаяся компания стране.
Зарубежная компания - это зарубежное производство, деятельность которого не является необъемлемой частью деятельности материнской компании. Таким образом, зарубежная компания обладает определенной степенью независимости от материнской компании, либо является отдельным юридическим лицом.
Валюта отчетности - это валюта, используемая при представлении финансовой отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчетности.
Иностранная валюта - это любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании.
Функциональная валюта - это основная валюта той экономической среды, в которой данная компания осуществляет свою деятельность.
Курсовая разница - разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.
Курс спот - действующий валютный курс на дату операции.
Курс на отчетную дату - текущий валютный курс на отчетную дату.
Чистые инвестиции в зарубежную компанию - чистые инвестиции в зарубежную компанию это доля материнской компании в чистых активах зарубежной компании.
Операции в иностранной валюте в текущей деятельности компании
Операциями в иностранной валюте считаются такие операции, которые выражены в иностранной валюте, включая:
- покупку или продажу товаров и услуг;
- получение или предоставление кредитов;
- завершение невыполненных валютных контрактов;
- приобретение или продажа активов;
- появление или погашение обязательств.
Операции и инвестиции в иностранной валюте увеличивают коммерческие риски по причине возможных колебаний обменного курса между валютой отчетности и местной валютой.
Наличие активов, или обязательств деноминированных в иностранной валюте подразумевает валютный риск. Существует риск возникновения прибыли или убытка в случае, если обменный курс поменяется на момент расчетов по операции. Для уменьшения рисков применяются методики хеджирования, форвардных контрактов и опционов.
Ведение хозяйственной деятельности за рубежом вызывает у многих компаний необходимость совершения операций в иностранной валюте. Чтобы минимизировать риски необходимо максимально сократить промежуток времени с момента установления цены в иностранной валюте до момента фактического получения средств.
Инвестиции, такие как зарубежный филиал или дочерняя компания увеличивают период времени, в который материнская компания подвергается риску изменения валютного курса.
Зарубежная компания может вести хозяйственную деятельность с прибылью, но падение курса иностранной валюты по отношению к валюте материнской компании может оказывать отрицательное влияние на инвестиции.
Комиссионные издержки, понесенные в результате покупки или продажи иностранной валюты, вычитаются из прибыли. Существуют также валютные ограничения, которые могут препятствовать возвращению материнской компанией капитала на родину в целях снижения риска.
Каждая компания должна знать степень коммерческого риска, которому она подвергается при осуществлении операций и инвестиций в иностранной валюте. Каждая компания должна разрабатывать и периодически пересматривать свою стратегию в отношении колебаний курсов по каждому виду валют, с которыми она совершает операции.
В случае возникновения прибыли, или убытка в результате курсовой разницы при осуществлении операций в иностранной валюте, компании остается только отразить данное изменение в отчетности. В данной ситуации улучшить деятельность компании возможно, только если провести анализ нереализованной прибыли/убытков.
Первичное признание операции в иностранной валюте
В случае если компания осуществляет операции, имеет активы или обязательства, выраженные в иностранной валюте, операции должны учитываться по обменному курсу на дату их совершения. Следует использовать среднерыночный курс "спот" на дату совершения операции. При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.
Дата совершения операции - это дата заключения контракта или отражения операции в учете, а не дата осуществления расчетов по сделке. В случае, если средства получены до этой даты, регистрируется получение аванса. Если же расчет осуществляется после этой даты, то дебиторская или кредиторская задолженность учитываются по курсу "спот".
Порядок учета курсовой разницы
Курсовая разница при погашении денежных статей должна признаваться в отчете о прибылях и убытках в периоде её возникновения, даже если разница не была реализована (проведением расчетов) на отчетную дату. Если расчет по операциям не произведен на вышеупомянутую дату, то могут возникнуть курсовые разницы в каждом промежуточном периоде до проведения расчетов.
Исключение из этого правила представляет курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (как, например кредит внутри группы компаний), которая должна учитываться как собственный капитал, вплоть до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.
Определение функциональной валюты
Операции за рубежом, это операции, составляющие неотъемлемую часть или продолжение деятельности материнской компании. Зарубежная компания - это компания, которая ведет деятельность автономно, накапливая средства с целью последующей выплаты дивидендов и процентов материнской компании.
Обычно компания при представлении финансовой отчетности по МСФО использует валюту страны своего местонахождения, либо валюту финансового рынка на котором представлены её ценные бумаги (это и есть валюта отчетности). Чтобы удовлетворить требованиям различных пользователей отчетности, могут быть подготовлены варианты финансовой отчетности по МСФО в нескольких валютах.
Однако функциональная валюта превалирует над валютой отчетности. Это валюта, в которой совершаются операции, в отличие от той, в которой составляется отчетность для пользователей. При составлении отчетов в соответствии с МСФО функциональная валюта играет основную роль. Результаты всех операций сначала переводятся в функциональную валюту, и уже затем они переводятся в валюту отчетности. Функциональная валюта отражает совершенные операции, события и связанные с ними условия. После того, как выбрана та или иная функциональная валюта, она не меняется, если только не происходит изменений в совершаемых операциях, событиях и условиях.
Основной экономической средой в которой компания осуществляет свою деятельность обычно является та, в которой предприятие зарабатывает денежные средства. Таким образом, функциональная валюта - это валюта, которая, главным образом, влияет на цену продаж товаров и услуг, а также валюта страны, которая влияет на стоимость труда и материалов.
Среди прочих факторов, которые могут повлиять на определение функциональной валюты, следующие:
1. Валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (долговые и фондовые инструменты);
2. Валюта, в которой обычно ведется первичная документация, относящаяся к хозяйственной деятельности.
При определении функциональной валюты зарубежной компании, а также при принятии решения, должна ли функциональная валюта компании совпадать с валютой отчитывающейся компании (под отчитывающейся компанией подразумевается компания, владеющая зарубежной компанией, в силу того, что последняя является её дочерней компанией, филиалом, ассоциированной компанией или стороной совместной компании), учитываются следующие дополнительные факторы:
1. Является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, либо осуществляется в достаточной степени автономно;
2. Составляют ли операции с отчитывающейся компанией большую часть деятельности зарубежной компании или нет;
3. Оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компании;
4. Являются ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности достаточными для покрытия долговых обязательств без привлечения средств отчитывающейся компании.
В случае, если вышеупомянутые факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наиболее адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий.
Все статьи в иностранной валюте переводятся в функциональную валюту и пересчитывается по следующему обменному курсу:
1. Монетарные статьи (деньги, активы и обязательства, подлежащие оплате денежными средствами или их эквивалентами) должны оцениваться по среднерыночному курсу на отчетную дату.
2. Немонетарные статьи, такие как основные средства, должны учитываться по курсу на дату совершения операции. Это может быть курс, используемый при определении первоначальной стоимости, или курс на дату проведения оценки по справедливой стоимости.
Раскрытие информации об операциях за рубежом в финансовой отчетности
В финансовой отчетности компании должно быть раскрыто следующее:
1. Сумма чистой курсовой разницы, включенная в чистую прибыль за период;
2. Чистая курсовая разница, классифицируемая как капитал, в качестве отдельного компонента капитала, и сверка суммы этих курсовых разниц в начале и конце периода.
3. В случае если валюта отчетности отличается от функциональной валюты компании, причину этого расхождения необходимо раскрыть в отчетности.
4. Причина любого изменения валюты отчетности или функциональной валюты
5. Метод, выбранный для пересчета гудвилла и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной компании.
Существенное влияние изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты, должно быть подробно раскрыто, в противном случае, пользователи финансовой отчетности не смогут сделать правильные оценки и принять правильные решения.
Также поощряется раскрытие политики компании в отношении управления валютными рисками.
5.7.
МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство"
Задача МСФО 11 помочь бухгалтерам ответить на главный вопрос в учете договоров на строительство - распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы. Этот вопрос возникает ввиду характера деятельности, предпринимаемой в связи с договорами на строительство, в связи с чем, дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам.
Для осуществления контроля договоров на строительство требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов.
Сфера применения
Требования МСФО 11 применимы к следующим договорам на строительство:
1. Договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
2. Договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Основные определения
Договор на строительство - это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой - это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат.
Договор 'затраты плюс' - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Данный вид договора характерен для некоторых видов контрактов (например, для правительственных контрактов).
Объединение и разделение договоров на строительство
Когда договор включает в себя более 1 объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
1) на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
2) по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
3) затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
1) переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
2) договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
3) договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:
1. Объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором.
2. Переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Затраты по договору на строительство
Затраты на договор по строительству включают:
1. Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором.
2. Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора.
3. Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор.
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
1. Затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
2. Стоимость материалов, использованных при строительстве.
3. Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
4. Затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
5. Затраты на аренду машин и оборудования.
6. Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором.
7. Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт.
8. Претензии третьих сторон.
Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:
1. Накладные расходы по договору.
2. Страховые платежи.
3. Затраты по займам.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам.
Однако затраты, непосредственно связанные с контрактом, и понесенные для обеспечения его заключения, включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть обособленно определены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.
Выручка по договору на строительство
Выручка по договору на строительство должна включать:
1. Первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре.
2. Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включается при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки).
Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; а также когда изменение выручки может быть надежно измерено.
Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство. Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана, может быть надежно измерена.
Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.
Признание доходов и расходов по договору на строительство
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
1. Общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
2. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.
3. Известна стадия завершенности работ по договору.
4. Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора 'затраты плюс', затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет:
Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и оцениваются на основании подтвержденной подрядчиком степени завершенности (меры готовности) работ по договору на отчетную дату и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.
Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.
Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.
Определение степени завершенности работ по договору
Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:
1. По доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.
2. Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.
3. Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.
Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору.
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
- Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.
- Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены.
- Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:
1. Финансовые затруднения подрядчика или заказчика.
2. Возможность признания договора недействительным.
3. Вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре.
4. Возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.
Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках
Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.
Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
1) начала выполнения работ по договору;
2) стадии завершенности работ по договору;
3) объема прибыли по другим договорам на строительство.
При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.
Раскрытие информации по договорам на строительство
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:
a) сумма выручки, признанной в отчетном период;
б) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;
в) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:
1) общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
2) сумма полученных авансов на отчетную дату;
3) сумма удержаний на отчетную дату.
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.
Организация должна раскрывать следующую информацию:
a) общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса;
б) общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.
Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору - это итоговая величина:
a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус
б) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета.
Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору - это итоговая величина:
a) понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус
б) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).
В финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО 37 "Условные факты хозяйственной деятельности", которые могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.
6.
Налоги на прибыль (Международный стандарт финансовой отчетности No 12)
Задача МСФО 12 - определение порядка учета налогов на прибыль, а также налоговых последствий:
1) операций текущего периода, которые отражены в финансовой отчетности;
2) будущего возмещения/погашения активов и обязательств, которые отражены в бухгалтерском балансе.
Если возмещение/погашение активов и обязательств приведет к увеличению или уменьшению будущих налоговых выплат, то МСФО (IAS) 12 предусматривает признание обязательства по отложенному налогу (или актива по отложенному налогу).
МСФО (IAS) 12 требует от компаний учитывать налоговые последствия операций так же, как учитываются сами операции, т.е.:
- По операциям, отражаемым в отчете о прибылях и убытках, все налоговые последствия также отражаются в отчете о прибылях и убытках.
- По операциям, отражаемым непосредственно на счете капитала, налоговые последствия также отражаются на счете капитала.
Признание отложенных налоговых активов и обязательств при объединении бизнеса влияет на величину гудвилла, возникающего в результате этого объединения.
МСФО (IAS) 12 также регламентирует:
1. Признание активов по отложенному налогу, возникающих при перенесении на будущее неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов.
2. Представление налогов на прибыль.
3. Раскрытие информации о налогах на прибыль.
Бухгалтерская прибыль может отличаться от налогооблагаемой, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами. Нередко налоги рассчитываются либо с опережением, либо с отставанием относительно признания прибыли. При этом возникает разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или актива).
МСФО (IAS) 12 устанавливает нормы, позволяющие преодолеть эту проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая в соответствии с различными налоговыми правилами, отражала результаты взимания налогов в соответствующий момент времени.
Сфера применения
МСФО (IAS) 12 применяется при учете налогов на прибыль, включая:
1. Все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли.
2. Удерживаемые налоги, такие как налоги, выплачиваемые дочерней или ассоциированной компанией, инвестируемой компанией или совместным предприятием с прибыли, распределяемой в пользу отчитывающейся компании.
МСФО (IAS) 12 не регламентирует методы учета государственных субсидий или инвестиционных налоговых кредитов (смотрите также МСФО (IAS) 20). Однако МСФО (IAS) 12 определяет порядок учета временной разницы, которая может возникнуть в результате предоставления таких субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов.
Основные определения
Бухгалтерская прибыль ("чистая прибыль до налогообложения") - это чистая прибыль за отчетный период до вычета налогов.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) за отчетный период - прибыль, рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, прибыль, с которой взимаются (возмещаются) налоги на прибыль.
Расходы (доходы) по налогу - это совокупное значение текущего и отложенного налогов, включаемое в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период. Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу.
Текущий налог - это совокупная величина налога к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.
Обязательства по отложенному налогу - это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.
Активы по отложенному налогу - это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
1) вычитаемых временных разниц;
2) неиспользованных налоговых убытков;
3) неиспользованных налоговых кредитов.
Временная разница - это разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой. Временная разница может быть либо:
1) налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается); либо
2) вычитаемой временной разницей, которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).
Налоговая база актива (или обязательства) - это стоимость данного актива (или обязательства) для целей налогообложения. Она может быть представлена стоимостью основных средств, которая будет списываться в расход для целей налогообложения.
Налоговая база - это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива.
Отложенный налог - основные принципы
Бухгалтерский учет налогов упрощается, когда хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в одном отчетном периоде.
Если операция осуществляется в году 1, а налог уплачивается в году 2, то в году 1 операция будет отражаться без начисленных налогов, а в году 2 будут отражены начисленные налоги без операции. Расходы по налогу являются прямым результатом прибыли, полученной за период 1. Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о налоговых начислениях в следующем году. Отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году. Со временем отложенные налоги компенсируются (их стоимость погашается). В бухгалтерском балансе отложенный налог будет отражаться на конец периода 1 как обязательство, которое в конце периода 2 исчезнет.
Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. Они представляют собой результат реализации концепции начисления (соответствия), принятой МСФО.
Порядок бухгалтерского учета налогов
Бухгалтерский учет налогов предусматривает следующие шаги:
1) расчет и регистрацию текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);
2) определение налоговой базы активов и обязательств;
3) расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;
4) выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;
5) расчет чистой временной разницы;
6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;
7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;
8) определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;
9) принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;
10) регистрацию активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.
Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам. Текущие расходы по налогу отражаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала, а не в отчете о прибылях и убытках. Например, налоги, связанные с переоценкой основных средств, следует признавать на счете капитала.
Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив. Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения.
Налоговая база актива или обязательства представляет собой величину статьи баланса, рассчитанную по налоговым правилам.
Амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, может отличаться от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения.
Специальные правила применяются к обязательствам, которые представляют собой доход, полученный авансом (доход будущих периодов). Налоговая база такой статьи равна:
- ее балансовой стоимости, если доход подлежит налогообложению в следующем периоде;
- нулю, если доход облагается налогом в том периоде, когда были получены деньги.
Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут быть понесены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах. Налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем.
Инвестирование в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие приведет к увеличению налоговой базы инвестиций в финансовой отчетности материнской компании. Налоговая база часто равна себестоимости инвестиции. В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью. Балансовая стоимость изменится, например, если инвестиции учитываются на основе метода долевого участия или в случае отражения обесценения инвестиции.
При оценке обязательств и активов по отложенному налогу следует принимать во внимание то, каким образом руководство предполагает списать соответствующий актив или обязательство. В некоторых странах применяются различные ставки налога в зависимости от решения продать или использовать актив. Однако обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), могут отражать только те налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива. Соответственно, для целей налогообложения стоимость актива (или его налоговая база), по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую продажей данного актива.
Постоянные разницы
Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью возникают в том случае, когда признанный в бухгалтерском учете доход или расход не включается в налогооблагаемую прибыль. Государственные субсидии могут предоставляться на безвозмездной основе и не облагаться налогом. Проценты на государственные облигации часто не облагаются налогами. Штрафы, выплачиваемые компанией, обычно не вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли. Расчет влияния таких операций позволяет определить величину налога за отчетный период. В дальнейшем постоянные разницы не учитываются и не влекут за собой возникновения активов или обязательств по отложенным налогам.
Временные разницы
В учете отложенных налогов центральное место отводится временным разницам, которые возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Налогооблагаемая временная разница - это обязательства по отложенному налогу, которое увеличит будущий налог.
Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, предшествующем тому, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:
- балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или
- балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Примеры налогооблагаемой временной разницы:
1) доход по процентам включается в бухгалтерскую прибыль до налогов, исходя из распределения на временной основе, а в расчет налогооблагаемой прибыли - на основе кассового метода;
2) выручка от продажи товаров включается в бухгалтерскую прибыль до налогов в момент доставки товаров, а в налогооблагаемую прибыль - в момент поступления денежных средств;
3) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей налогообложения применяется ускоренная амортизация;
4) отраженные в бухгалтерском учете предварительно оплаченные расходы, могут вычитаться при определении налогооблагаемой прибыли на основе кассового метода
Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность компании.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу, который уменьшит будущий налог. Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расход учитывается для целей налогообложения позже, чем в бухгалтерском учете. Вычитаемая временная разница возникает, если:
- балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; или
- балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Примеры вычитаемых временных разниц:
1) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей бухгалтерского учета применяется ускоренная амортизация;
2) расходы по оплате труда или пенсионные выплаты в бухгалтерском учете отражаются методом начисления, но для целей налогообложения - только после их оплаты;
3) убыток от обесценения, отражаемый для целей бухгалтерского учета, не повлияет на текущее налоговое обязательство до момента выбытия основных средств;
4) затраты на НИОКР для целей бухгалтерского учета отражаются при их понесении как расход отчетного периода, но для целей налогообложения могут быть учтены только в последующем периоде;
5) признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период.
Налогооблагаемая и вычитаемая временная разница возникает в том случае, когда бухгалтерская оценка активов и обязательств отличается от показателей, определяемых на основе налоговых правил.
Разница, возникающая при доведении балансовой оценки объекта до его справедливой стоимости, независимо от того, когда выполняется корректировка - при приобретении или в иных случаях, отражается так же, как любая налогооблагаемая или вычитаемая разница, образующаяся в иных случаях.
Примеры разниц, возникающих в результате переоценки по справедливой стоимости:
1) финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, но для целей налогообложения переоценка может не учитываться;
2) переоценка основных средств по справедливой стоимости, но для целей налогообложения корректировка не разрешается. Например, при объединении бизнеса активы и обязательства приобретенной компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Новые оценки будут в большей степени отражать их рыночную стоимость, нежели их учетную стоимость. Переоцененные статьи будут использоваться при составлении консолидированной отчетности.
Обычно какие-либо изменения стоимости не приводят к немедленному образованию налоговых расходов или налогового кредита. В то же время отложенные налоги должны отражать изменения стоимости. Чистая разница обусловит увеличение или уменьшение гудвилла.
С марта 2004 года гудвилл не амортизируется (МСФО (IFRS) 3). Обесценение гудвилла отражается так же, как и амортизация, если при этом не предусмотрены налоговые скидки.
В результате консолидации может возникнуть временная разница в том случае, когда балансовая стоимость статьи в консолидированной финансовой отчетности отличается от ее налоговой базы. Налоговая база и налоговые расходы часто основываются на балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности членов группы.
Примеры временной разницы, возникающей при консолидации:
1) нереализованная прибыль, образующаяся в результате операций внутри группы, исключается при консолидации, но не из налоговой базы;
2) нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги материнская компания уплачивает в результате распределения прибыли дочерней;
3) инвестиции в зарубежные компании, на которые влияют изменения курса иностранной валюты. Балансовая стоимость активов и обязательств корректируется с учетом изменения курса иностранной валюты, но такая корректировка для целей налогообложения не производится (МСФО (IAS) 21).
Не во всех случаях временная разница признается в балансе как отложенный налог. Исключениями являются разницы при:
1) амортизации/обесценении гудвилла;
2) первоначальном признании определенных активов и обязательств;
3) определенных инвестициях.
Рассмотрим первое исключение
Гудвилл представляет собой результат вычитания величины чистых активов приобретаемой компании, представляющей разницу между справедливой стоимостью ее активов и обязательств, из цены покупки компании.
МСФО (IAS) 12 не допускает признания обязательства по отложенному налогу в связи с гудвиллом, когда его амортизация/обесценение не учитывается для целей налогообложения. (Если же весь гудвилл подлежит вычитанию, то временная разница не возникает, как и соответствующие отложенные налоги).
Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвилла не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвилла.
МСФО (IAS) 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом, который сразу должен отражаться как доход (смотрите МСФО (IFRS) 3).
Соответственно, данная разница является постоянной.
Второе исключение связано с временной разницей, которая возникает в результате первоначального признания актива или обязательства (но не при объединении компаний) и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.
Данное исключение действует при ограниченных обстоятельствах, таких как:
1) активы, для которых не предусмотрены никакие вычеты для целей налогообложения и стоимость которых будут возмещаться посредством их использования. Например, налоговые органы некоторых стран не облагают налогом прибыль или убыток от выбытия долевых инвестиций; налоговая база таких инвестиций, соответственно, равна нулю; и
2) активы, имеющие налоговую базу, которая отличается от их стоимостного показателя при приобретении. Например, актив, который привлекает инвестиционный налоговый кредит.
Исключение распространяется также на те случаи, когда не подлежащая налогообложению государственная субсидия, полученная в связи с приобретением актива, при определении балансовой стоимости этого актива вычитается, но для целей налогообложения из его налоговой базы не вычитается. В таком случае балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, т.е. имеет место вычитаемая временная разница. Государственные субсидии могут также отражаться как доход будущих периодов (МСФО (IAS) 20), и в таком случае разница между субсидией и ее налоговой базой, равной нулю, представляет собой вычитаемую временную разницу. Независимо от того, какой метод представления принимается компанией, она не признает соответствующий актив по отложенному налогу. Данное исключение не распространяется на комбинированные финансовые инструменты, которые признаются с разделением на долевой и долговой компоненты. Влияние временной разницы по долговому компоненту признается как часть балансовой стоимости долевого компонента.
Рассмотрим третье исключение
Компания должна признавать активы или обязательства по отложенному налогу в отношении инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия за исключением следующих ситуаций:
1) если материнская компания (или инвестор) способна контролировать сроки компенсации (погашения) налогооблагаемой временной разницы и очевидно, что данная временная разница не будет компенсирована в обозримом будущем;
2) если предполагается, что вычитаемая временная разница сохранится в обозримом будущем.
Возникновение временных разниц в связи с переоценкой активов
Стандартами допускается отражать в отчетности определенные активы по справедливой или переоцененной стоимости (например, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IAS) 40).
В некоторых странах переоценка актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль за текущий период. В результате налоговая база данного актива корректируется, и временная разница не возникает.
В других странах переоценка актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за отчетный период, поэтому налоговая база данного актива не корректируется. В будущем списание балансовой стоимости переоцененного объекта будет отличаться от величины вычета в расчете налогооблагаемой прибыли. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и образует обязательство или актив по отложенному налогу.
Это верно даже в том случае, если:
1) компания не планирует выбытия актива. Переоцененная балансовая стоимость данного актива будет возмещена посредством его использования (например, амортизации). Это повлечет образование налогооблагаемой прибыли, превышающей расходы на амортизацию, которые можно будет вычесть для целей налогообложения в будущих периодах;
2) налог на прибыль от выбытия внеоборотных активов является отложенным, если средства, полученные в результате выбытия данного актива, реинвестируются в аналогичные активы. В таких случаях налогами облагаются продажи (или использование) этих аналогичных активов.
Активы по отложенному налогу
Активы по отложенному налогу, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания. Реализация (использование) активов по отложенному налогу (т.е. будущий налоговый вычет) зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль (по которой будет выплачиваться налог) возникает из трех источников:
1. Существующие налогооблагаемые временные разницы.
2. Будущая налогооблагаемая прибыль.
3. Планирование налогов.
Компания может признать актив по отложенному налогу, обусловленный неиспользованными налоговыми убытками (или кредитами), если существует высокая вероятность образования в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть зачтены неиспользованные убытки (и кредиты).
Налоговые убытки, однако, могут указывать на то, что налогооблагаемой прибыли в будущем может и не быть. Это имеет место в том случае, когда компания постоянно несет убытки.
Заключенные договоры купли-продажи, а также рентабельная деятельность в прошлом, в котором отсутствуют случаи получения убытков (например, от продажи неприбыльной деятельности), могут служить основанием для вывода о получении налогооблагаемой прибыли в будущем.
Компании следует учитывать актив по отложенному налогу только в той степени, в какой возникла соответствующая достаточная налогооблагаемая временная разница, или когда имеются строгие доказательства получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем.
Кроме того, компания должна принимать во внимания ограничения по срокам переноса таких убытков и кредитов на будущие периоды, которые предусмотрены налоговыми органами.
Оценка актива или обязательства по отложенному налогу
Активы и обязательства по отложенным налогам следует оценивать исходя из налоговых ставок, которые, как предполагается, будут применяться в том периоде, когда актив или обязательство ликвидируется. Наилучшая оценка ставки налога, которая будет применяться в будущем, это ставка, которая была установлена (или "в значительной степени установлена") на отчетную дату. Ставка налога считается "в значительной степени установленной", когда процесс одобрения проекта соответствующего законодательного акта находится в стадии завершения. В том случае, если к различным видам и суммам налогооблагаемой прибыли применяются различные ставки налога, используется средняя ставка.
Оценка актива или обязательства по отложенному налогу должна отражать тот способ, посредством которым компания намеревается возместить /погасить балансовую стоимость актива или обязательства. Например, если компания предполагает продать инвестиции и операция подлежит обложению налогом на прибыль от выбытия внеоборотных активов, то компании следует рассчитать соответствующее обязательство по отложенному налогу по ставке налога, применяемой к прибыли от выбытия внеоборотных активов, если она отличается от основной ставки налога на прибыль.
Прибыль может облагаться налогами по различным ставкам, в зависимости от того, была ли она распределена среди акционеров. Компания должна оценить актив и обязательство по отложенному налогу с использованием ставки налога, применяемой к нераспределенной прибыли.
Активы и обязательства по отложенным налогам не должны дисконтироваться.
Определение движения сальдо по отложенному налогу
Движение активов и обязательств по отложенному налогу следует учитывать:
- либо как расходы по отложенному налогу/кредит в отчете о прибылях и убытках;
- либо в отчете об изменениях в капитале в отношении тех операций, налоговые последствия по которым признаются в отчете об изменениях в капитале.
Последующее признание и оценка активов и обязательств по отложенному налогу
На каждую отчетную дату компания должна пересматривать неучтенные активы по отложенному налогу, с тем чтобы определить, позволяют ли новые условия возместить данный актив. Например, при объединении компаний приобретающая сторона, возможно, не учла актив по отложенному налогу в отношении налоговых убытков.
После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие возникновения и сокращения временных разниц в последующих периодах. Балансовая стоимость актива по отложенному налогу должна пересматриваться на каждую отчетную дату на предмет:
1) изменения налоговых ставок;
2) изменения предполагаемого способа возмещения актива;
3) изменения будущей прибыли.
Отнесение отложенного налога на счет капитала
Текущий или отложенный налог следует относить на счет капитала, если налог связан со статьей, изменение балансовой стоимости которой относилось на счет капитала в текущем или другом отчетном периоде. Например:
1) изменение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;
2) корректировка входящего остатка нераспределенной прибыли при ретроспективной корректировке в связи с изменением учетной политики или в результате исправления ошибки. МСФО (IAS) 8 строго ограничивает возможности таких корректировок;
3) возникновение курсовой разницы в результате пересчета показателей финансовой отчетности зарубежной компании;
4) возникновение долевого компонента при первоначальном признании комбинированного финансового инструмента (МСФО (IAS) 39).
Курсовая разница по активам и обязательствам по зарубежным отложенным налогам
Активы и обязательства по отложенным налогам, выраженные в иностранной валюте, являются немонетарными статьями, пересчитываемыми по курсу на отчетную дату, которая является датой их оценки (МСФО (IAS) 21). Курсовая разница по активам и обязательствам по зарубежным отложенным налогам, может включаться в сумму расходов (доходов) по отложенному налогу.
Раскрытие информации об активах и обязательствах по отложенному налогу в отчетности
1. Активы и обязательства по текущему и отложенному налогам в бухгалтерском балансе представляются раздельно.
2. Активы и обязательства по отложенному налогу следует классифицировать как внеоборотные.
3. Взаимозачет активов и обязательств по текущему налогу выполняется только в тех случаях, когда:
- компания имеет юридическое право на проведение взаимозачета;
- намеревается провести окончательный взаимозачет; либо
- ликвидировать актив и обязательство одновременно.
4. Юридическое право возникает только тогда, когда один и тот же налоговый орган определяет налоги и признает окончательный взаимозачет.
5. Расходы (доходы) по налогу, связанные с прибылью от обычной деятельности, следует представлять в составе отчета о прибылях и убытках. Информация об основных компонентах расходов (доходов) по налогу подлежит раскрытию. В состав компонентов расходов (доходов) по налогу могут входить:
- расходы (доходы) по текущему налогу;
- любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
- расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
- расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов;
- уменьшение расходов по отложенному налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;
- расходы (доходы) по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного актива по отложенному налогу;
- расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с корректировкой чистой прибыли отчетного периода в связи с изменением учетной политики или исправлением ошибок.
Информацию о нижеприведенных позициях также следует раскрывать отдельно:
1) совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
2) объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде одного из (или двух) следующих вариантов:
- числовая сверка расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую(ие) ставку(и) налога, а также представление информации о способе расчета действующей(их) ставки(ок) налога; либо
- числовая сверка средней эффективной ставки налога и действующей налоговой ставки, а также представление информации о способе расчета действующей налоговой ставки;
3) объяснение изменений действующей(их) ставки(ок) налога в сравнении с показателями за предшествующий отчетный период;
4) значение (и дата окончания срока действия при наличии таковой) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, для которых актив по отложенному налогу не признавался;
5) совокупное значение временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместные предприятия, для которых обязательства по отложенному налогу не признавались;
6) по каждому виду временной разницы и по каждому виду неиспользованных налоговых убытков и кредитов:
- активы и обязательства по отложенному налогу, отраженные в бухгалтерском балансе за каждый представленный период;
- расход (доход) по отложенному налогу, отраженный в отчете о прибылях и убытках, если он не был капитализирован (включен в оценку статьи бухгалтерского баланса);
7) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, связанные с:
- прибылью (или убытком) от прекращения деятельности;
- прибылью (или убытком) от обычной прекращенной деятельности за отчетный период с приведением соответствующих показателей за каждый представленный период;
8) последствия налогообложения дивидендов, которые были предложены или объявлены до утверждения финансовой отчетности, но не были отражены как обязательство.
Компании следует раскрывать сумму актива по отложенному налогу, а также обоснования его признания в тех случаях, когда:
- компания потерпела убытки в текущем либо в предшествующем периоде в рамках налоговой юрисдикции, к которой относится актив по отложенному налогу;
- использование актива по отложенному налогу зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы.
Помимо этого, компании следует раскрывать информацию о величине потенциальных налоговых последствий, которую возможно определить, а также о каких-либо иных потенциальных налоговых последствиях, размер которых не поддается определению. Раскрытие такой информации позволит пользователям понять, является ли взаимосвязь расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли необычной, а также понять причины, которые могут повлиять на эту взаимосвязь в будущем.
7.
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции (Международные стандарты финансовой отчетности No 29)
Задача МСФО 29 - установление правил пересчета при представлении отчетности о результатах деятельности и финансовом положении компании в условиях гиперинфляционной экономики.
Сфера применения
Настоящий МСФО должен применяться компаниями, которые представляют финансовую отчетность в условиях гиперинфляции.
Основные определения
Гиперинфляция - резкое обесценение денег. Характерными чертами гиперинфляционной экономики являются:
- Население страны в целом предпочитает держать свои сбережения в неденежных активах или в относительно стабильной иностранной валюте.
- Цены обычно указываются в стабильной иностранной валюте.
- Кредитные операции осуществляются по таким ценам, которые компенсируют ожидаемые потери покупательной способности.
- Учетные ставки, зарплаты и цены привязаны к индексам цен.
- Совокупный рост инфляции за три года приближается или превышает 100%.
Порядок пересчета финансовой отчетности
Финансовая отчетность предприятия, которое ведет учет в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна пересчитываться в единицах измерения, действующих на дату отчетности: т.е. суммы в финансовой отчетности должны быть скорректированы так, как если бы они имели место в отчетной валюте только лишь на дату отчетности.
Пересчитанная финансовая отчетность заменяет собой обычную финансовую отчетность, но не является ее дополнением. Более того, не рекомендуется отдельно предоставлять обычную финансовую отчетность.
Пересчет финансовой отчетности, подготовленной на основе фактической стоимости приобретения
Общие правила пересчета включают следующее:
- Сопоставляемые позиции пересчитываются в единицах измерения, действующих на отчетную дату.
- Следует применять надежный общий индекс цен, который отражал бы изменения в общей покупательной способности. Там, где это невозможно, должна использоваться относительно стабильная иностранная валюта.
- Пересчет начинается с начала того финансового года, когда была выявлена гиперинфляция.
- Когда гиперинфляция прекращается, пересчет также должен быть прекращен.
К пересчету Бухгалтерского баланса применяются следующие правила:
- Денежные статьи не подлежат пересчету.
- Активы и обязательства, связанные по договору с изменением цен, подлежат пересчету в соответствии с договором.
- Пересчет неденежных статей в текущих единицах измерения производится с учетом изменений в индексе или валюте, применяемых к балансовой стоимости, начиная с даты приобретения (или первого периода пересчета) или с учетом справедливой стоимости на дату оценки.
- Неденежные активы не подлежат пересчету, если они указаны на отчетную дату в размере возможной чистой цены реализации, по справедливой стоимости или в размере возмещаемой суммы.
- На начало первого периода применения МСФО 29 компоненты, капитала, за исключением нераспределенной прибыли или любой суммы переоценки, подлежат пересчету, начиная с даты внесения этих компонентов.
- В конце первого периода и в последующем все компоненты капитала подлежат перерасчету с даты их внесения.
- Изменения в капитале включаются в капитал.
Пересчет всех статей в Отчете о прибылях и убытках производится путем внесения изменений в общий индекс цен, начиная с даты, когда эти статьи были первоначально учтены.
Прибыль/убыток по чистым денежным статьям включается в чистый доход. Эта сумма может оцениваться путем применения изменений в общем индексе цен к средневзвешенной величине чистых денежных активов/обязательств.
Пересчет финансовой отчетности, подготовленной на основе восстановительной стоимости
При пересчете Бухгалтерского баланса применяются следующие правила:
- Статьи, показанные по восстановительной стоимости, не подлежат пересчету.
- Пересчет других статей выполняется по правилам, приведенным выше.
Все суммы, включенные в Отчет о прибылях и убытках, подлежат пересчету в единицах измерения на отчетную дату, с учетом общего индекса цен.
Все движение денежных средств выражается в единицах измерения, действующих на отчетную дату.
Когда зарубежная дочерняя, ассоциированная компания или совместное предприятие материнской компании ведут отчетность в условиях гиперинфляции, финансовая отчетность таких предприятий должна, во-первых, подлежать пересчету в соответствии с МСФО 29, а затем должна быть переведена по конечному курсу, так как это предусмотрено МСФО 21 для зарубежных компаний.
Раскрытие информации в отчетности, составленной в условиях гиперинфляции
Раскрытию должны подлежать следующие элементы:
1) факт пересчета;
2) факт пересчета сравнительных показателей за предыдущие периоды;
3) составлена ли финансовая отчетность на основе фактической стоимости приобретения или восстановительной стоимости;
4) определение и уровень индекса цен или стабильной валюты на отчетную дату;
5) динамика индекса цен или курса стабильной валюты за текущий и предыдущий отчетные периоды.
8.
Раскрытие информации о связанных сторонах (Международные стандарты финансовой отчетности No 24, 3, 27, 28, 31)
8.1.
МСФО (IAS) 24 "Информация о связанных сторонах"
Задача МСФО 24 - раскрытие информации о связанных сторонах.
Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение компании и ее прибыль, или убытки, наличия отношений со связанными сторонами, а также операций и незавершенных расчетов, осуществляемых между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами.
При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними.
Взаимоотношения между связанными сторонами - обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании, или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования.
На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать инструкции другим компаниям группы, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний.
Информация о связанных сторонах, а также об операциях и незавершенных расчетах с ними, может влиять на оценку деятельности компании пользователями финансовой отчетности, особенно на предмет возможных рисков и перспектив развития компании.
Сфера применения
МСФО 24 должен применяться:
1. в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;
2. в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;
3. для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности; и
4. определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.
Требования настоящего Стандарта применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.
Требования МСФО 24 распространяются на ближайших родственников, чтобы не допустить ситуаций, в которых связанные стороны скрывают информацию о своей деятельности, используя членов семьи.
Основные определения
Сторона является связанной, если:
1) прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, сторона:
- контролирует, контролируется, или находится под общим контролем с отчитывающейся компанией (это включает материнские компании, дочерние компании и другие подконтрольные компании);
- имеет долю в отчитывающейся компании, что позволяет ей оказывать значительное влияние на эту компанию; или
- осуществляет совместный контроль над отчитывающейся компанией;
2) эта сторона и отчитывающаяся компания являются ассоциированными компаниями;
3) эта сторона представляет совместную компанию, в которой она является участником совместной деятельности;
4) эта сторона является ключевым управленческим персоналом отчитывающейся компании или ее материнской компании;
5) эта сторона является ближайшим родственником семьи любого лица, описанного в пунктах (1) или (4);
6) эта сторона является компанией, которая контролируется, совместно контролируется или находится под значительным влиянием; компания, значительные пакеты акций с правом голоса в которой принадлежат прямо или косвенно любому лицу из числа указанных в пунктах (4) и (5); и
7) эта сторона отвечает за вознаграждения, выплачиваемые после окончания трудовой деятельности (пенсионные фонды) работникам отчитывающейся компании или работникам компании, являющейся связанной стороной отчитывающейся компании.
Операция между связанными сторонами - это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной.
Ближайшие родственники семьи физического лица - это лица, которые потенциально могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией. К ним относятся:
1) супруг/супруга и дети указанного лица;
2) дети супруга/супруги указанного лица; и
3) иждивенцы указанного частного лица или супруга/супруги указанного частного лица.
Вознаграждения включают все вознаграждения, предоставляемые работникам компании, в том числе в неденежной форме, например, обеспечение автотранспортом или опционы на акции. Вознаграждения работникам компании включают все формы вознаграждения, выплаченные или подлежащие уплате, предоставляемые отчитывающейся компанией, или от имени компании, в обмен на услуги, оказываемые отчитывающейся компании ее работниками. Сюда также включаются вознаграждения, выплаченные от имени материнской компании в отношении отчитывающейся дочерней компании.
Всего существует пять категорий вознаграждений работникам, которые требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности:
1) краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;
2) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
3) другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
4) выходные пособия; и
5) компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Вознаграждения работникам могут осуществляться путем выплат в пользу третьих лиц.
Например, вознаграждения работникам могут выплачиваться в пользу других компаний. Однако эти вознаграждения тоже должны быть отражены в финансовой отчетности, с пояснениями, кому выплачивается вознаграждение.
Контроль - это возможность управлять финансовой и оперативной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Совместный контроль - это согласованное договором распределение контроля над экономической деятельностью.
Ключевой управленческий персонал включает всех директоров и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность. Сюда также относятся лица, которые прямо или косвенно уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля деятельности компании.
Значительное влияние - это возможность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики компании, но не контролировать эту политику. Значительное влияние может достигаться с помощью владения долями в капитале, по уставу или соглашению.
Раскрытие информации о связанных сторонах
Взаимоотношения материнских и дочерних компаний подлежат раскрытию в финансовой отчетности, независимо от того проводились ли операции между связанными сторонами в отчетном периоде или нет. Отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о названии своей материнской компании и, если материнских компаний в группе несколько, головной (материнской) компании.
Если ни материнская компания отчитывающейся компании, ни головная (материнская) компания не публикуют финансовой отчетности, требуется раскрытие информации о названии следующей по старшинству материнской компании в этой структуре, которая публикует финансовую отчетность.
Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить свое мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами, в случаях, когда существует контроль, независимо от того проводились ли операции между связанными сторонами. Это особенно важно в отношении группы компаний, где материнская компания может определять оперативную и финансовую стратегии других членов группы.
Требования раскрытия информации о взаимоотношениях между материнскими и дочерними компаниями в рамках данного Стандарта являются дополнительными к положениям МСФО 27, 28 и 31, которые требуют соответствующего раскрытия информации о крупных инвестициях (включая перечень и описание этих инвестиций) в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании.
Если ни материнская компания отчитывающейся компании, ни головная (материнская) компания не публикуют финансовой отчетности, требуется раскрытие информации о названии следующей по старшинству материнской компании в этой структуре, которая публикует финансовую отчетность. Следующая по старшинству материнская компания - это первая материнская компания в группе над непосредственной материнской компанией отчитывающейся компании, которая публикует консолидированную финансовую отчетность.
Требуется раскрытие информации о вознаграждении ключевого управленческого персонала в целом и по категориям, перечисленным ниже (эти категории уже приводились выше при рассмотрении определения "Вознаграждения"):
1) краткосрочные вознаграждения работникам;
2) вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
3) другие долгосрочные вознаграждения работникам;
4) выходные пособия; и
5) компенсационные выплаты долевыми инструментами (выплаты акциями).
Если между связанными сторонами проводились какие-либо операции, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о содержании отношений между связанными сторонами, а также информацию об операциях и незавершенных расчетах с группой в такой степени, в которой это необходимо для понимания возможного влияния взаимоотношений со связанными сторонами на финансовую отчетность компании.
Финансовая отчетность, как минимум, должна раскрывать следующую информацию:
1) объемы операций между связанными сторонами;
2) сумма незавершенных расчетов и:
- их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться; и
- детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях;
3) резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;
4) расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.
Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:
1) материнская компания;
2) компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
3) дочерние компании;
4) ассоциированные компании;
5) совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником;
6) ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании; и
7) другие связанные стороны, в том числе основные акционеры.
Ниже представлены примеры операций, требующие соответствующего раскрытия в финансовой отчетности, если они осуществляются между связанными сторонами:
1) закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных);
2) закупки и продажи имущества и других активов;
3) оказание или получение услуг;
4) аренда;
5) передача исследований и разработок;
6) лицензионные соглашения;
7) финансовые соглашения (в том числе займы и взносы в уставный капитал в денежной или натуральной форме);
8) предоставление гарантий и залогов; и
9) расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся компанией от имени другой стороны.
8.2.
МСФО (IFRS)3 "Объединение бизнеса"
Задача МСФО (IFRS) 3 состоит в определении порядка учета при объединении бизнеса. В первую очередь он предназначен для учета группы компаний. МСФО (IFRS) 3 заменяет МСФО (IAS) 22 Объединение компаний с 31 марта 2004 года.
Сфера применения
Данный стандарт применяется при учете такого вида объединения компаний как покупка.
МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:
1. Совместной деятельности.
2. Совместно контролируемого бизнеса.
3. Объединений, включающих две и более совместных компаний.
Основные определения
Бизнес - объединенная деятельность и активы, управляемые с целью обеспечения возврата инвестиций или сокращения расходов по ведению бизнеса, или получения дополнительных выгод от ведения совместной деятельности. Бизнес обычно объединяет затраты, результаты и процессы, которые направлены на получение прибыли. Наличие гудвилла предполагает существование бизнеса.
Объединение бизнеса - объединение отдельных бизнесов в одну отчитывающуюся единицу. Объединение бизнеса, включающее совместно контролируемый бизнес. Объединение бизнеса, при котором все компании-участники контролируются одной компанией/группой, до и после объединения, данный контроль не может передаваться другим лицам.
Отчитывающаяся компания - компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую отчетность как основной источник информации о ее деятельности при принятии решений. Отчитывающаяся компания может представлять отдельную компанию или группу.
Дата покупки - дата фактического перехода контроля над компанией к новому владельцу (покупателю).
Дата соглашения - дата достижения договоренности об объединении компаний. Для компаний, официально зарегистрированных на бирже - дата официального публичного объявления об объединении. В случае недружественного поглощения - наиболее ранняя дата достижения договоренности об объединении. Эта дата определяется, когда достаточное число владельцев приобретаемой компании принимают предложение покупателя, имеющего намерение получить контроль над компанией.
Дата операции - в случае, когда приобретение бизнеса производится в рамках одной операции, дата операции является датой покупки. Если объединение бизнеса происходит в рамках нескольких операций, например, когда объединение осуществляется поэтапно посредством последовательной покупки акций, датой операции является дата осуществления каждой отдельной инвестиции, отражаемая в финансовой отчетности покупателя.
Материнская компания - компания, контролирующая другую компанию.
Дочерняя компания - компания, находящаяся под контролем другой компании.
Контроль - возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании.
Совместная деятельность - соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии обеспечения совместного контроля над ней (в соответствии с МСФО (IAS) 31).
Совместная компания - компания, отличная от компании, принадлежащей инвесторам, например: совместная страховая компания или совместный кооператив, создание которых обеспечивает относительно низкие затраты, а также другие экономические выгоды, получаемые участниками, напрямую или пропорционально их вкладам.
Идентифицируемые объекты - признаваемые в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета.
Определение объединения бизнеса
Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.
Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может представлять:
- покупку капитала другой компании,
- покупку всех чистых активов другой компании,
- признание обязательств другой компании,
- покупку части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.
Объединение может быть проведено с помощью выпуска акций, оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами. Возможна также комбинированная оплата покупки различными активами.
На практике покупка может представлять сделку между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Результатом сделки может стать создание новой компании для осуществления контроля над объединяющимися компаниями, чистыми активами, либо реорганизация одной или более объединяющихся компаний. Отношения между объединенными компаниями могут сложиться таким образом, что компания-покупатель станет материнской компанией, а приобретаемая компания - дочерней компанией. В данном случае компания-покупатель применяет МСФО (IFRS) 3 при составлении консолидированной финансовой отчетности.
Покупатель включает долю участия в приобретаемой компании в своей отдельной финансовой отчетности в качестве показателя инвестиции в дочернюю компанию (МСФО (IAS) 27).
Объединение бизнеса может представлять приобретение чистых активов, при этом, не включая приобретение капитала. В результате данного объединения не образуется отношений между компаниями как между материнской и дочерней.
Поэтапное объединение компаний
Объединение может производиться путем совершения нескольких операций, к примеру, при последовательной покупке акций. В этом случае каждая операция должна учитываться покупателем обособленно.
Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции.
Поэтапное объединение требует сравнения затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов за минусом справедливой стоимости обязательств и условных обязательств на каждом этапе. Любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой компании, относящиеся к предыдущим операциям, должны учитываться в составе резерва переоценки.
Получение контроля
Получение контроля предполагает покупку одной из объединяющихся компаний более половины голосующих акций другой компании. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля.
Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, контроль может быть реализован другими способами, которые приведены ниже:
1) право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами; или
2) право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основании законодательного акта или соглашения;
3) право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
4) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Определение покупателя
Сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.
Хотя в отдельных случаях может быть нелегко определить покупателя, всегда имеются индикаторы, позволяющие его определить, в частности:
1) справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем;
2) объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях компания, передающая денежные средства или другие активы, является покупателем;
3) объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает возможность доминировать при подборе управленческих кадров компании, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующая компания является покупателем.
Компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении компаний на основе обмена акций.
При образовании новой компании, одна из ранее существующих компаний должна быть определена в качестве покупателя на основе имеющихся признаков. Аналогично, когда объединение включает более двух компаний, одна из них должна обязательно быть определена в качестве покупателя.
При определении покупателя должно учитываться, какая из компаний инициировала объединение, а также активы, какой из компаний преобладают в общей сумме активов объединяющихся компаний.
Случай "обратной покупки" подразумевает приобретение акций компании-покупателя.
Метод учета объединения бизнеса
Все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода покупки. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компанией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний. Покупатель приобретает чистые активы и учитывает активы, обязательства и условные обязательства.
Применение метода покупки включает следующие этапы:
1. Определение покупателя;
2. Определение затрат на объединение;
3. На дату покупки, отнесение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы, обязательства и условные обязательства.
Поскольку в соответствии с методом покупки объединение бизнеса отражается в учете покупателя, предполагается, что один из участников объединения должен быть обозначен в качестве покупателя.
Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании
Идентифицируемые активы и обязательства включают все финансовые активы и финансовые обязательства приобретаемой компании. Они также могут включать такие активы и обязательства, которые ранее не признавались в финансовой отчетности приобретаемой компании, например, потому, что до момента покупки они не соответствовали критериям признания. В целях отражения активов и обязательств приобретаемой компании, покупатель:
1) должен выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату покупки обязательства по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой компании;
2) не должен принимать к учету обязательства, связанные с будущими убытками или другими расходами, которые компания ожидает понести в результате объединения.
План приобретаемой компании по реструктуризации бизнеса, подлежащий выполнению при условии ее покупки, не является ни текущим обязательством, ни условным обязательством до осуществления объединения. Поэтому покупатель не должен признавать такое обязательство по реструктуризации как часть затрат на объединение.
Контрактное обязательство признается компанией, когда объединение становится вероятным, и когда его стоимость может быть надежно оценена. После того как объединение состоится, обязательство приобретаемой компании признается покупателем как часть затрат на объединение.
Платеж, который компания должна произвести в рамках существующего договора о слиянии, рассматривается как условное обязательство до того момента, пока у покупателя не появится уверенность в том, что объединение состоится.
Стоимость объединения бизнеса
Покупатель должен определять стоимость объединения как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена чистых активов приобретаемой компании, переданных покупателю в обмен на контроль над приобретаемой компанией и любых затрат, непосредственно связанных с объединением.
Когда объединение завершается после совершения одной операции обмена, дата обмена совпадает с датой покупки.
Объединение может осуществляться поэтапно путем постепенной покупки акций. В таком случае:
1) стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций покупки;
2) дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена.
Это означает, что каждая отдельная операция обмена должна учитываться в финансовой отчетности покупателя.
Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена.
Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, справедливая стоимость такой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки.
Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой компании на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно она должна использоваться в расчетах.
Стоимость объединения включает величину обязательств приобретаемой компании, принятых покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой компанией. Также, стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения. Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, они признаются в качестве расходов по мере их возникновения. Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения.
Стоимость объединения бизнеса включает справедливую стоимость акций, выпущенных в целях объединения. Если объявленной цены размещения акций не существует, то справедливая стоимость акций может быть оценена покупателем или на основе справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании. Выбор способа оценки зависит от того, какой способ дает более достоверный результат.
Условные обязательства не являются будущими убытками. Они представляют собой обязательства, принятые в прошлом, или обязательства, по которым у компании нет уверенности в том, что они будут погашены.
Затраты на выпуск финансовых обязательств, например, облигаций, не входят в стоимость объединения, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. Такие затраты уменьшают величину поступлений от выпуска облигаций. (МСФО (IAS) 39).
При обратной покупке считается, что затраты на объединение бизнеса несет компания, которая формально является дочерней (компания-покупатель).
Корректировки стоимости объединения, обусловленные будущими событиями
Когда договор об объединении компаний предусматривает корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями, покупатель должен включать сумму корректировки в стоимость объединения на дату покупки, если существует вероятность такой корректировки, а ее величина может быть надежно оценена. Обычно сумму такой корректировки можно оценить заранее, но если в будущем ожидаемое событие не произойдет, или если первоначальную оценку необходимо будет пересмотреть, в стоимость объединения должны быть внесены соответствующие корректировки. Корректировка не включается в стоимость объединения, если она не является вероятной, и ее сумма не может быть надежно оценена. Если корректировка становится вероятной, она учитывается в стоимости объединения.
Отнесение затрат на объединение бизнеса
МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки. Для отнесения затрат на объединение покупатель должен определять справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:
1) для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать текущие рыночные цены.
2) для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, покупатель должен использовать оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками.
3) для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов покупатель должен использовать дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным.
4) Запасы:
- для готовой продукции и товаров покупатель должен использовать продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров.
- для незавершенного производства покупатель должен использовать продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
- для сырья и материалов покупатель должен использовать текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов.
5) для земли и зданий необходимо использовать их рыночную стоимость.
6) для машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью профессионального оценщика. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупатель должен оценивать справедливую стоимость с использованием метода определения доходов от использования основных средств или путем определения его остаточной восстановительной стоимости.
7) для нематериальных активов покупатель должен определять их справедливую стоимость:
- на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38; или
- если активного рынка не существует, на основе затрат, которые покупатель понес бы по объекту нематериальных активов при совершении сделки с независимой желающей заключить такую сделку стороной, т.е. на базе имеющейся у покупателя информации (МСФО (IAS) 38).
8) для чистых активов или обязательств по пенсионным планам с фиксированными выплатами покупатель должен использовать текущую стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедливой стоимости активов пенсионного плана.
9) для налоговых активов и обязательств покупатель должен использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной компании. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию.
10) для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований необходимо использовать дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным.
11) для возмездных/обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать дисконтированную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам.
12) для условных обязательств приобретаемой компании покупатель должен использовать суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.
Методы определения дисконтированной стоимости также могут использоваться для определения справедливой стоимости.
Таким образом, на дату покупки покупатель должен отнести затраты на покупку на справедливую стоимость приобретенных объектов активов и обязательств.
Исключениями являются долгосрочные активы, которые классифицируются как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и должны учитываться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Покупатель должен раздельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки только в том случае, если они отвечают следующим критериям:
1) у покупателя есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и если их справедливая стоимость может быть надежно оценена (для всех активов, за исключением нематериальных);
2) у покупателя есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж, и если его справедливая стоимость может быть надежно оценена (для обязательств, за исключением условных обязательств);
3) справедливая стоимость нематериальных активов и/или условных обязательств может быть надежно оценена.
Консолидированная финансовая отчетность должна отражать стоимость на дату покупки. Применение метода покупки начинается с даты покупки, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой компанией.
Сделка не обязательно должна быть полностью юридически оформлена, чтобы покупатель мог начать контролировать приобретаемую компанию. Для того чтобы определить наличие контроля, необходимо рассмотреть все факты, имеющие отношение к объединению компаний. Поскольку покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки, участие миноритарных акционеров в приобретаемой компании учитывается как доля меньшинства в справедливой стоимости этих статей (как процент доли меньшинства в чистых активах приобретаемой компании).
Гудвилл
На дату покупки покупатель должен:
1) признать гудвилл, полученный в результате объединения бизнеса, в качестве актива; и
2) оценить гудвилл по его фактической стоимости.
Фактическая стоимость гудвилла - это стоимость покупки за минусом разницы справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
После первоначального признания покупатель должен тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не менее одного раза в год и отражать его по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.
Убытки от обесценения гудвилла отражаются в составе статьи "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках.
Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, отрицательный гудвилл незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках. До того, как отнести отрицательный гудвилл в состав прочих доходов, необходимо проверить полноту учета и оценку всех активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании.
Корректировки показателей первой отчетности, подготовленной после объединения компаний
После того как будет готова первая финансовая отчетность, корректировки в нее могут вноситься только для исправления допущенных ошибок в соответствии с МСФО 8, который требует от компаний ретроспективной корректировки ошибок и представления финансовой отчетности, таким образом, как если бы эта ошибка не была допущена, путем пересмотра сопоставимой информации за предыдущие отчетные периоды, в которых были сделаны ошибки.
В первую финансовую отчетность после объединения компаний, после того как эта отчетность подготовлена, не должны вноситься корректировки показателей в связи с изменениями в бухгалтерских оценках.
Раскрытие информации о результатах объединения бизнеса в финансовой отчетности
Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты объединений бизнеса, которые произошли:
1) в течение отчетного периода;
2) после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности.
Для каждого объединения, которое произошло в течение отчетного периода, покупатель должен раскрывать:
1) названия и характеристику видов деятельности объединяющихся компаний;
2) дату покупки;
3) процент приобретенных голосующих акций;
4) стоимость объединения и составляющие этой стоимости, включая любые затраты, имеющие непосредственное отношение к объединению бизнеса.
Когда акции выпускаются как часть стоимости объединения, должна также раскрываться следующая информация:
1) количество выпущенных или выпускаемых акций; и
2) справедливая стоимость этих акций, а также основа, используемая для определения их справедливой стоимости. Если на дату обмена объявленная цена размещения акций отсутствует, в отчетности следует раскрывать допущения, которые использовались для определения справедливой стоимости акций. Если на дату обмена объявленная цена размещения акций существует, но не использовалась в качестве основы для определения стоимости объединения, этот факт следует раскрывать вместе с:
- причинами, по которым объявленная цена размещения не использовалась;
- методом и допущениями, которые использовались для определения справедливой стоимости акций; и
- общей суммой разницы между справедливой стоимостью акций и объявленной ценой размещения.
3) подробное описание всех видов деятельности, от которых компания решила отказаться в результате объединения;
4) суммы, признанные на дату покупки, по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, и если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупатель должен также раскрывать балансовую стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО непосредственно перед объединением. Если такое раскрытие считается нецелесообразным, этот факт также должен раскрываться вместе с:
- суммой, признанной в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла, и линейной статьей, в которой она была признана (с объяснением, почему это было сделано);
- описанием факторов, повлиявших на увеличение стоимости и признание гудвилла, т.е. описанием каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснением, почему справедливая стоимость актива не может быть надежно оценена, или описанием характера любого отрицательного гудвилла;
- суммой прибыли приобретаемой компании с даты покупки до отчетной даты, включенной в финансовую отчетность покупателя за соответствующий период.
Информация должна раскрываться в совокупности для объединений, которые произошли в течение отчетного периода и которые по отдельности не являются существенными.
Покупатель также должен раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным:
1) выручку объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, имевших место в течение периода, соответствовала бы началу этого периода;
2) прибыль объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, произведенных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода.
Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику финансового результата, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и имеющих отношение к объединениям бизнеса, которые произошли в текущем или предыдущих отчетных периодах. В связи с этим покупатель должен раскрывать следующую информацию:
1) сумму и объяснение возникновения любой прибыли (или убытка), признанной в текущем периоде, которая:
- имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах; и
- имеет такой размер, характер или влияние, которое представляет важное значение для понимания результатов деятельности объединенной компании.
2) если первоначальный учет объединения бизнеса, которое произошло в предыдущем периоде, был определен как временный, по состоянию на конец этого периода, покупатель должен раскрывать суммы и объяснения корректировок временных оценок, признанных в течение отчетного периода;
3) информацию об исправлении ошибок, которую требуется раскрывать согласно МСФО (IAS) 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в стоимости этих показателей.
Компания должна раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода. В связи с этим компания должна приводить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец отчетного периода, показывающую:
1) валовую стоимость гудвилла и накопленные убытки от его обесценения на начало периода;
2) дополнительный гудвилл, признанный в течение периода, за исключением гудвилла, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
3) корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода;
4) гудвилл, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвилл, который перестает признаваться в течение периода и который не был включен в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;
5) убытки от обесценения, признанные в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 36;
6) чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 21;
7) любые другие изменения в балансовой стоимости в течение периода; и
8) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.
Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности после обратной покупки
Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная после обратной покупки, должна быть опубликована от лица компании, которая формально является материнской. В то же время, в примечаниях к отчетности должно быть указание на то, что эта отчетность более связана с финансовой отчетностью компании, которая формально является дочерней, а не материнской.
По существу, консолидированная финансовая отчетность представляет собой логическое продолжение финансовой отчетности компании, которая формально является дочерней, при этом:
1) активы и обязательства дочерней компании должны учитываться в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости по состоянию на дату объединения.
2) величина нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала должны соответствовать величине нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала у компании, которая формально является дочерней, непосредственно перед объединением.
3) величина акционерного капитала определяется путем прибавления стоимости приобретения к выпущенным на дату объединения акциям компании, которая формально является дочерней. Таким образом, выпущенный акционерный капитал, количество и тип акций должны отражать структуру капитала компании, которая формально является материнской, включая акции, выпущенные материнской компанией для осуществления объединения.
4) сопоставимая информация должна быть представлена по компании, формально являющейся дочерней.
Способ учета обратной покупки применяется только для подготовки консолидированной финансовой отчетности. В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочернюю компанию учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27. Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная после осуществления обратной покупки, должна отражать справедливую стоимость чистых активов и условных обязательств формально материнской компании, являющейся приобретаемой компанией в целях учета обратной покупки.
Некоторые собственники дочерней компании могут не захотеть произвести обмен своих акций на акции материнской компании. В таком случае их участие отражается в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратной покупки, как доля меньшинства.
Структура капитала, показываемая в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратной покупки, отражает структуру капитала компании, формально являющейся материнской, включая акции, выпущенные материнской компанией для осуществления объединения компаний.
Для целей расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода, в котором была сделана обратная покупка:
1) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала текущего периода до даты покупки, должно считаться равным количеству обыкновенных акций, выпущенных компанией, юридически являющейся материнской, для собственников компании, юридически являющейся дочерней; и
2) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с даты покупки до окончания текущего отчетного периода, должно считаться равным фактическому количеству обыкновенных акций компании, юридически являющейся материнской, находящихся в обращении в течение указанного периода.
Расчет прибыли на акцию должен быть скорректирован с учетом изменений в количестве обыкновенных акций, выпущенных компанией, формально являющейся дочерней, в предыдущих периодах. (МСФО (IAS) 33).
8.3.
МСФО (IAS) 27 'Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность', МСФО 28 (IAS) 'Учет инвестиций в ассоциированные компании' и МСФО 31 (IAS) 'Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности'
Задача МСФО (IAS) 27, 28 и 31 - подробное рассмотрение вопросов, связанных с процессом консолидации, поэтому эти три стандарта мы будем рассматривать комплексно.
Сфера применения
МСФО (IAS) 27 применяется при подготовке финансовой отчетности материнской компании и ее дочерних компаний, входящих в группу, которая находится под контролем материнской компании.
МСФО (IAS) 28 применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т.е. такие компании, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние, причем такие компании не являются ни дочерними компаниями, ни совместными предприятиями инвестора.
МСФО (IAS) 31 применяется для учета долей участия в совместном предприятии и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры и формы такого предприятия.
Основные определения
Компания - любая компания независимо от организационно-правовой формы.
Материнская компания - это компания, контролирующая другую компанию.
Дочерняя компания - компания, находящаяся под контролем другой компании.
Группа, объединение компаний - группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные.
Консолидация - это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании. В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, относящихся к следующим категориям:
- дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;
- дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.
По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.
Контроль - возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности.
Признаки контроля:
- наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса;
- фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний;
- возможность определять состав Совета Директоров.
Вертикально-интегрированные группы - это группы компаний, где материнская компания контролирует свою дочернюю компанию (Д1), а та, в свою очередь, контролирует уже свою дочернюю компанию (Д2), при этом материнская компания фактически осуществляет контроль над Д2, а ее показатели консолидируются с показателями материнской компании.
Таким образом, показатели дочерней компании консолидируются, если доля материнской компании составляет более 50% или, если материнская компания фактически осуществляет контроль за работой дочерней компании.
Доля меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Чистые активы - разница между активами и обязательствами компании.
Денежные (монетарные) статьи - денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств.
Объединение интересов - объединение (слияние) интересов является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором не одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя. Данный способ учета приобретения запрещен согласно МСФО (IFRS) 3
"Объединения бизнеса"
Ассоциированная компания - компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней. Признаки существенного влияния:
- наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса;
- представительство в Совете Директоров.
Совместная компания - компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.
Долевой метод учета - долевой метод учета обычно применяется в отношении ассоциированных и дочерних компаний, информация по которым не консолидируется, а включается в виде показателей "Инвестиции в дочерние компании" и "Инвестиции в ассоциированные компании" в консолидированном балансе. Долевой метод учета позволяет отражать инвестиции в балансе по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной дочерней (ассоциированной) компанией после приобретения. Таким же образом, отчет о прибылях и убытках инвестора включает в себя долю прибылей после приобретения.
Метод учета по стоимости - когда инвестор не обладает ни контролем, ни существенным влиянием на принятие финансовых и оперативных решений по поводу инвестиций, прибыль будет признаваться только в случае, когда она получена в форме дивидендов. Это и есть метод учета по стоимости. Дивиденды сверх прибыли, полученной после даты инвестиций (ликвидационные дивиденды) учитываются как снижение уровня балансовой стоимости инвестиций.
Необходимость консолидации и основные этапы бухгалтерской работы, связанные с консолидацией
Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы в целом. Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности группы.
Применяемая учетная политика компаний группы должна быть согласована, вследствие чего при подготовке консолидированной финансовой отчетности в отчетность приобретенной компании, возможно, необходимо будет внести корректировки в целях согласования с учетной политикой материнской компании.
Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики.
По возможности, отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. Согласно МСФО 27, максимально допустимая разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений.
Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизменными от периода к периоду.
При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи.
Первоначальная работа заключается в суммировании данных по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерних компаний, исключении двойного счета и некоторых дальнейших корректировках. Под исключением двойного счета подразумевается исключение результатов по операциям внутри группы. Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы в качестве пассива.
Например, когда материнская компания проводит торговую операцию с дочерней, в бухгалтерском балансе материнской компании отражается соответствующий актив/обязательство, и точно такая же, но противоположная по значению величина актива/обязательства отражается в бухгалтерском балансе дочерней компании. При консолидации эти величины всегда взаимно исключаются.
Другой пример: дивиденды, выплачиваемые из прибыли после приобретения отражаются как прибыль в отчете о прибылях и убытках материнской компании и как расход в отчете о прибылях и убытках дочерней компании. При консолидации они взаимно исключаются.
Точно так же любые прибыли или убытки от продаж активов другим компаниям группы должны быть скомпенсированы при консолидации.
Отчет о прибылях и убытках дочерней компании, на 100% принадлежащей материнской компании, может быть без изменений включен в отчет о прибылях и убытках материнской компании для получения консолидированных показателей.
Учет по справедливой стоимости в целях включения показателей в консолидированную отчетность
Учет по справедливой стоимости подразумевает переоценку активов и обязательств по текущим рыночным ценам в целях включения дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность.
Основные принципы учета по справедливой стоимости заключаются в следующих положениях:
- все приобретенные активы и обязательства вносятся в консолидированный бухгалтерский баланс по справедливой стоимости на момент их приобретения;
- все изменения в стоимостях приобретенных активов после даты приобретения отражаются в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
Установление рыночных цен на все активы и обязательства на практике может оказаться достаточно сложной задачей, и, возможно, придется это делать оценочным путем.
В этом случае, возможно, возникнет проблема, связанная с тем, что активы и обязательства, признанные на момент приобретения, капитализированы и отражены в бухгалтерском балансе, в то время, как изменения стоимости активов после приобретения отражены в отчете о прибылях и убытках. Это может создать определенную возможность для "манипуляций" с прибылью.
Например, при приобретении, в бухгалтерском балансе могут быть созданы резервы, которые используются по статьям, которые обычно дебетуются в отчете о прибылях и убытках, таким образом завышая прибыль.
В случае, когда дочерняя компания помимо материнской компании принадлежит миноритарным акционерам, учет по справедливой стоимости увеличит (или уменьшит) стоимость доли меньшинства. В случае, когда миноритарным акционерам принадлежит 20% дочерней компании, то при переоценке чистых активов 20% будут отнесены на долю меньшинства.
Выбытие дочерней компании
При выбытии дочерней компании, в консолидированную финансовую отчетность включаются следующие показатели:
- Прибыли/убытки на дату выбытия.
- Доходы /убытки от выбытия.
Доходы/убытки от выбытия рассчитываются следующим образом:
Доля группы в чистых активах дочерней компании до выбытия минус доля группы в чистых активах дочерней компании после выбытия плюс/минус полученный доход/убыток на дату выбытия.
Чистые активы включают в себя положительный или отрицательный Гудвилл.
Ассоциированные компании
Ассоциированной компанией называется компания, на которую инвестор обладает большим влиянием и которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. Здесь речь идет об оказании влияния на принятие финансовых решений и решений, касающихся хозяйственной деятельности ассоциированной компании, но без полного контроля над действиями компании. Показателем такого влияния будет владение пакетом акций от 20% до 50% голосующих акций. (Обладание пакетом более 50% предоставляет полный контроль над компанией и обычно требует консолидации всех показателей финансовой отчетности дочерней компании по составляемым формам отчетности).
При владении пакетом менее 20% голосующих акций, предполагается, что инвестор не оказывает существенного влияния на компанию, кроме случаев, когда подобное влияние очевидно.
Признаки существенного влияния:
- представитель в Совете Директоров или в ином органе управления;
- участие в процессе принятия управленческих решений в компании;
- наличие существенных операций между компанией-инвестором и компанией-объектом инвестирования;
- обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей компаниями;
- обмен важной технической информации между контролируемой и контролирующей компаниями.
Совместные компании
Совместная компания это компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора. Наличие договорного соглашения отличает совместное предприятие от ассоциированной компании. Данные стороны также известны как участники совместной компании. Ни один из участников не может единолично вести контроль за деятельностью, хотя одну из сторон могут назначить в качестве управляющей деятельностью компании.
Совместная компания может быть учреждена в разных формах, включая следующие:
- совместно контролируемая деятельность
- совместно контролируемые активы
- совместно контролируемое юридическое лицо
При совместно контролируемой деятельности (например, авиационное производство) стороны пользуются своими собственными активами и ресурсами, без регистрации отдельного юридического лица. Каждая из сторон несет свои затраты и обладает своей долей в доходах компании, согласно контракта.
При совместно контролируемых активах (например, нефтяные трубопроводы) стороны осуществляют совместное управление, а иногда и совместно владеют активами, предоставляемыми совместной компании. Доходы и расходы разделяются в соответствии с договором. Каждая из сторон ведет учет своей доли в совместно контролируемых активах, любых принятых обязательствах (включая обязательства, принятые совместно с другими сторонами), прибыли, доходов и расходов совместной компании.
Совместно контролируемое юридическое лицо (например, компания по продаже продукции за рубежом) создается компаниями (сторонами) для ведения совместной коммерческой деятельности. Каждая из сторон обычно вкладывает денежные средства или другие активы, учитываемые как инвестиции в совместно контролируемое юридическое лицо (совместную компанию). Совместная компания ведет свою собственную бухгалтерию. Стороны ведут учет своих долей в совместной компании способом пропорциональной консолидации.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
В сводной финансовой отчетности раскрывается:
1. Перечень существенных дочерних предприятий:
- название;
- страна регистрации/расположения;
- доля участия и процент голосующих акций (если они различны).
2. Причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчетность.
3. Характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежат (прямо или косвенно) более 50% голосующих акций.
4. Наименование компании, в которой более 50% голосующих акций принадлежат (прямо или косвенно) дугой компании, но которая не является дочерней компанией в силу отсутствия контроля над ней.
5. Эффект от приобретения или выбытия дочерних компаний на финансовое положение, результаты деятельности за отчетный период и сравнительные суммы за предшествующий период.
6. В случаях, когда материнская компания сама находится в полной собственности, указывается:
- причины, по которым сводная финансовая отчетность не была подготовлена;
- основание, по которому дочерние компании учитывались в ее собственной финансовой отчетности;
- наименование и юридический адрес материнской компании.
Индивидуальная финансовая отчетность материнской компании должна раскрывать:
1. Методы, использованные для учета дочерних компаний.
2. Другие целесообразные сведения.
Инвестор, вкладывающий средства в ассоциированную компанию раскрывает:
1. В учетной политике - метод учета:
- инвестиции в ассоциированную компанию;
- положительного и отрицательного гудвилла;
2. В бухгалтерской балансе:
? отдельной статьей представляется инвестиция в ассоциированную компанию (компании);
3. В примечаниях к Бухгалтерскому балансу - перечень важных ассоциированных компаний, включая:
- название;
- характер деятельности;
- доля владения или доля права голоса (если она отлична от доли владения).
4. Отчете о прибылях и убытках - доля инвестора в:
- прибылях и убытках за отчетный период;
- результатах чрезвычайных обстоятельств;
- результатах предыдущего отчетного периода.
Участник совместного предприятия (СП) отдельно раскрывает:
1. Перечень существенных положений СП:
- название СП;
- описание доли участия в СП;
- доля владения СП.
2. Условные события, которые могут возникнуть в связи с его участием в СП.
3. Долю участника в условных событиях СП.
4. Условные события в связи с обязательствами других участников СП.
5. Общую суму обязательств, принятых совместно с другими участниками СП.
6. Долю в обязательствах СП.
9.
Прочие раскрытия информации в финансовой отчетности (Международные стандарты финансовой отчетности No 10, 20, 32, 39, 30, 19, 26)
9.1.
МСФО (IAS) 10 'События после отчетной даты'
Задача МСФО (IAS) 10 состоит в предписании процедур внесения корректировок и раскрытия информации в связи с событиями после отчетной даты. В данном стандарте определяются события после отчетной даты и порядок их отражения в финансовой отчетности.
Сфера применения
Данный стандарт используется для учета и раскрытия информации в отношении всех событий как благоприятных, так и неблагоприятных, которые произошли после отчетной даты до даты утверждения финансовой отчетности.
В большинстве стран события после отчетной даты раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, а иногда не отражаются вообще. Однако без такой информации финансовая отчетность перестает отвечать требованию преемственности представления информации.
Основные определения
События после отчетной даты - это события, которые происходят в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты, и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности. События после отчетной даты могут быть благоприятными или неблагоприятными.
Корректирующие события после отчетной даты - это события, которые возникают после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, дающие подтверждение условиям, которые имелись по состоянию на отчетную дату, и которые требуют внесения изменений в показатели финансовой отчетности.
Некорректирующие события после отчетной даты - это события, которые возникают после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, указывающие на условия после отчетной даты.
Дата утверждения отчетности - это дата, когда финансовая отчетность утверждается правлением именно дата этого утверждения является окончанием периода после отчетной даты, независимо от последующих утверждений. Указанная дата может варьироваться в зависимости от таких факторов, как законодательные требования и процедуры, которые необходимо соблюдать при составлении и окончательном представлении финансовой отчетности.
Корректирующие события после отчетной даты
Компания должна скорректировать показатели финансовой отчетности в целях отражения корректирующих событий после отчетной даты.
Примером корректирующего события выступает получение после отчетной даты информации, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату или о необходимости корректировки суммы ранее учтенного убытка от обесценения.
Некорректирующие события после отчетной даты
Некорректирующие события после отчетной даты должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности без внесения изменений в формы финансовой отчетности.
Примером некорректирующего события после отчетной даты является снижение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности. Снижение рыночной цены обычно не связано с изменением ценности инвестиций на отчетную дату, но отражает обстоятельства, которые возникли после отчетной даты.
Дивиденды
Если компания объявила дивиденды после отчетной даты, то они не отражаются в качестве обязательства на отчетную дату. Если дивиденды объявлены после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, информация о дивидендах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Допущение непрерывности деятельности
Компания не должна составлять финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности, если после отчетной даты руководство делает заявление о намерении ликвидировать компанию или прекратить торговые операции, или о том, что не имеет реалистичной альтернативы таким действиям. Ухудшение результатов текущей деятельности и финансового положения после отчетной даты может свидетельствовать о необходимости рассмотрения вопроса о приемлемости допущения непрерывности деятельности. Если допущение непрерывности деятельности более не является приемлемым, то в соответствии с данным стандартом требуется принципиально изменить порядок учета, а не осуществлять корректировку показателей, отраженных исходя из первоначального порядка учета.
Раскрытие информации о событиях после отчетной даты
В соответствии с МСФО (IAS) 10 компания раскрывает следующую информацию:
1. Информацию о дате утверждения финансовой отчетности для представления, а также об утвердивших ее лицах. Если собственники компании или иные лица обладают полномочиями по изменению финансовой отчетности после ее представления, то компания должна раскрывать информацию о таком факте. Пользователям важно знать, когда финансовая отчетность была утверждена для представления, так как она не отражает события после этой даты.
2. Уточнение раскрытия условий, существовавших на отчетную дату. Если после отчетной даты компания получает сведения об условиях, которые существовали на отчетную дату (корректирующее событие), то она обязана раскрыть уточненную информацию, связанную с такими условиями в свете полученных сведений. В некоторых случаях компании необходимо уточнить раскрытие в своей финансовой отчетности для отражения сведений, полученных после отчетной даты, даже если эти сведения не влияют на показатели финансовой отчетности (некорректирующие события). Один из примеров необходимости уточнения раскрытия относится к получению после отчетной даты доказательства существования на отчетную дату условного обязательства. Помимо решения вопроса о необходимости создавать или изменять сумму резерва в соответствии с положениями МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" компания уточняет раскрытие информации об условном обязательстве в свете полученных доказательств путем обстоятельного их описания в примечаниях.
3. Информацию по каждой категории существенных некорректирующих событий после отчетной даты:
1) характер события;
2) оценка его финансовых последствий или указание на невозможность получения такой оценки.
Ниже приведены примеры некорректирующих событий после отчетной даты, которые обычно требуют раскрытия информации:
- крупное объединение компаний после отчетной даты или ликвидация крупной дочерней компании;
- объявление плана прекращения деятельности, выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью, или заключение обязательного к исполнению соглашения о продаже таких активов, или о погашении таких обязательств;
- приобретение или выбытие активов на крупную сумму или изъятие активов государством;
- уничтожение крупного завода или производственного цеха в результате пожара, случившегося после отчетной даты;
- объявление или начало осуществления крупной реструктуризации;
- операции с обыкновенными акциями и операции с акциями, конвертируемыми в обыкновенные акции, на крупные суммы, совершенные после отчетной даты;
- значительные изменения цен на активы или курсов иностранных валют, происшедшие после отчетной даты;
- изменения ставки налога на прибыль, принятие новых законов о налогообложении или объявление о предстоящем принятии таких законах после отчетной даты, если они окажут значительное влияние на статьи активов и обязательств по текущим и отложенные налогам;
- заключение договоров, в соответствии с которыми принимаются значительные обязательства или возникают условные обязательства, например, о предоставлении гарантий на крупные суммы;
- начало крупного судебного разбирательства, возникающего исключительно в результате событий, которые произошли после отчетной даты.
4. В Приложении раскрываются специфические события после отчетной даты:
1) информация об объединениях бизнеса, решения о которых вступают в силу после отчетной даты и до даты утверждения для представления финансовой отчетности одной из участвующих в объединении компаний, раскрывается, если она существенна и отсутствие раскрытия может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе данной финансовой отчетности;
2) информация о прекращаемой деятельности. Если некоторые активы, связанные с прекращаемой деятельностью, фактически были проданы или являются предметом обязательного для исполнения договора о продаже, заключенного после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности для представления, то в финансовой отчетности следует раскрыть соответствующую информацию, если последствия существенны, и нераскрытие информации может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе данной финансовой отчетности;
3) если компания начинает осуществлять план реструктуризации или доводит основные характеристики плана до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты, то в соответствии с МСФО (IAS) 10 требуется раскрытие информации в том случае, когда реструктуризация существенна, и нераскрытие информации может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе данной финансовой отчетности.
9.2.
МСФО (IAS) 20 'Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи'
Задача МСФО 20 - рассмотрение учета правительственных субсидий, а также раскрытие информации о правительственных субсидиях и других формах правительственной помощи.
Сфера применения
МСФО 20 применятся для учета правительственных субсидий и государственной помощи.
Данный стандарт не касается специальных проблем, возникающих при учете правительственных субсидий в условиях гиперинфляции. Он также не касается предоставленных компании налоговых льгот, государственного участия во владении компанией, а также субсидий, которые рассматриваются в МСФО 41 - Сельское хозяйство.
Интерпретация правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20 отличается от интерпретаций, данных в стандартах, которые были выпущены позднее. Поэтому, возможно, что МСФО 20 будет пересмотрен в ближайшем будущем.
Основные определения
Правительство - это все правительственные органы и учреждения, в том числе местные, национальные и международные.
Правительственная помощь - это прямые действия правительства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Правительственная помощь, в контексте данного Стандарта, не включает косвенные выгоды, предоставляемые посредством влияния на общие условия функционирования, например, усовершенствование местной инфраструктуры или установление импортных тарифов с целью поддержки местных компаний.
Правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий. Например, для привлечения компаний в отдельные регионы, в данных регионах снижаются налоги на недвижимость, и это является стимулом для передислокации бизнеса. К правительственным субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с участием правительства, которые не отличаются от обычных торговых операций компании.
Субсидии, относящиеся к активам - это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения.
Субсидии, относящиеся к доходу - это правительственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов. Например, если правительство хочет поддержать обучение сотрудников компаний, оно может предложить 25% возмещение стоимости каждого курса из списка курсов, одобренных правительством.
Условно-безвозвратные займы - это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий. Например, компаниям, работающим в экономически неблагоприятных регионах (например, в регионах с высоким уровнем безработицы), могут предоставляться дешевые займы. В таких случаях дешевые займы являются стимулом для работодателей продолжать вести бизнес в этих регионах.
Назначение правительственной помощи
Правительство несет ответственность за социально-экономическую политику. Одним из имеющихся в распоряжении правительства способов воздействия на общество или экономику является создание финансовых стимулов, которые способствуют развитию общества или экономики в нужном направлении.
Наиболее распространенные цели правительства и способы экономического воздействия представлены в табл.9.1:
Таблица 9.1
Правительственные цели и способы экономического воздействия
Правительственные субсидии бывают прямые (в виде денежных выплат) и косвенные (в виде налоговых льгот).
Правительство также может быть заинтересовано в продвижении экономической активности в регионах с неблагоприятными условиями для бизнеса (региональные субсидии).
Правительственная помощь может быть направлена на стимулирование действий компаний в соответствии с определенным курсом развития или на изменение выбранного курса. Например, если компания намеревается переехать из региона, страдающего от высокого уровня безработицы, ей может быть предложен финансовый стимул, побуждающий остаться в данном регионе.
В случае если компания, независимо от правительственной помощи, намеревалась принять данный курс действий, правительственная помощь будет являться для нее дополнительным вознаграждением. В случае если предложенный курс не соответствует намерениям компании, правительственная помощь является финансовым стимулом и субсидирует дополнительные расходы компании, связанные с принятием данного курса.
Оценка правительственных субсидий
Финансовая отчетность компании должна в полном объеме отражать получение правительственной помощи и надлежащим образом распределять ее между разными отчетными периодами.
Правительственные субсидии в конечном итоге всегда признаются в качестве дохода, либо сразу при получении, либо в будущих периодах, независимо от того, получены ли субсидии в денежной форме, в форме уменьшения обязательства компании перед государством, или в форме актива (неденежная форма субсидирования).
Правительственные субсидии чаще всего выдаются в денежной форме, но могут быть также предоставлены в форме основных средств или в форме уменьшения налоговых обязательств компании.
В случае если субсидии получены в неденежной форме, они учитываются по справедливой стоимости актива.
Правительственные субсидии должны признаваться в учете только тогда, когда есть уверенность в том, что:
- компания будет соответствовать требованиям на получение субсидии;
- субсидии будут получены.
При получении уведомления о выделении субсидии компания отражает в учете дебиторскую задолженность по ее получению. Если уведомление о присуждении правительственной субсидии сопровождается поступлением денежных средств, то в учете отражаются денежные средства, а не дебиторская задолженность.
Уменьшение обязательства компании перед государством учитывается тем же методом, что и погашение долга, и освобождение от возврата займа.
С правительственными субсидиями может быть связано возникновение условного обязательства. Например, у компании может возникнуть обязательство по возврату части субсидии в случае, если выполнение каких-либо операций не произойдет, или будет приостановлено, в определенный срок. Условные активы и обязательства обычно учитываются как забалансовые статьи, но в то же время происходит отслеживание ситуации на предмет необходимости отражения их на балансовых счетах.
Момент признания правительственных субсидий
Субсидии должны признаваться в качестве дохода в тех периодах, в которых были понесены расходы, на компенсацию которых предназначены данные субсидии. Субсидии, компенсирующие расходы прошлых периодов, должны признаваться полностью в периоде их поступления в качестве прочих доходов. Во многих случаях, доход может быть соотнесен с затратами, которые компенсируются субсидиями.
Субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, должны признаваться в качестве дохода в течение тех периодов, в которых начисляется амортизация данных активов.
Субсидии, относящиеся к неамортизируемым активам, таким как земельный участок, должны соотноситься с затратами на выполнение обязательств. Например, если субсидия в виде предоставления земельного участка ограничена условием возведения на нем здания, признание субсидии в качестве дохода распределяется на весь срок службы здания.
В случае, когда субсидия является частью пакета правительственной помощи, может возникнуть необходимость разделения субсидии на части и признания доходов по частям с применением разных методов.
Данный стандарт также рассматривает признание специфических правительственных субсидий:
1. Субсидии, не связанные с будущими расходами. Правительственная субсидия должна признаваться полностью, как доход периода, в котором она была получена, с предоставлением соответствующих пояснений в отчетности. Например, в случаях, когда субсидия предоставляется в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки, или в целях оказания немедленной финансовой поддержки компании без каких-либо будущих соответствующих расходов.
2. Субсидии, компенсирующие затраты прошлых периодов. Субсидии должны признаваться полностью в период их поступления, с формированием соответствующих пояснений в отчетности.
Методы учета правительственных субсидий
После определения размера признаваемой в учете субсидии в каждом отчетном периоде, можно использовать один из двух приводимых ниже способов учета:
1. Вы можете уменьшить стоимость актива, на который получена субсидия, на величину субсидии. В случае субсидирования основного средства, такой способ учета приведет к снижению базы для расчета амортизации.
2. Субсидию можно отразить в качестве доходов будущих периодов и списывать в течение всего срока службы актива на статью отчета о прибылях и убытках "Прочие доходы - правительственные субсидии".
Если субсидия получена на возмещение расходов, то счет, на котором она учитывается, будет дебетоваться в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов, а не относиться на прочие доходы.
В обоих случаях доход от правительственной субсидии отражается в отчете о прибылях и убытках, но второй способ более наглядно показывает, что произошло в отчетном периоде. Вне зависимости от применяемого способа учета, в пояснениях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о методе учета правительственных субсидий.
Рассмотрим подробнее каждый метод
Способ 1 - Уменьшение стоимости актива на величину субсидии. При использовании этого способа первоначальная стоимость актива (основных средств) уменьшается на величину полученной субсидии, путем записи по дебету счета учета субсидии и кредиту счета актива.
Способ 2 - Отражение субсидии в составе доходов будущих периодов. В соответствии с данным подходом субсидия относится на доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках, либо полностью, если субсидия полностью признается в одном отчетном периоде, либо постепенно путем списания со счета доходов будущих периодов, если субсидия признается в течение нескольких отчетных периодов. При этом первоначальная стоимость основных средств не уменьшается на величину компенсации части их стоимости за счет полученной субсидии. Следовательно, амортизация по основным средствам рассчитывается исходя из полной первоначальной стоимости без вычета полученной субсидии.
Неденежные субсидии
Когда субсидия предоставляется в форме земельного участка или другого актива в неденежной форме, активы должны отражаться в отчетности по справедливой стоимости. Субсидия отражается по справедливой стоимости предоставляемого актива.
Отражение в учете субсидий, полученных на приобретение активов
Субсидия может быть отражена в бухгалтерском балансе в качестве доходов будущих периодов. Затем субсидия постепенно учитывается в составе доходов путем списания сумм со счета доходов будущих периодов на счет прибылей и убытков в течение срока полезного использования актива.
Альтернативным вариантом является представление субсидии путем ее вычитания из балансовой стоимости актива. Субсидия в течение срока полезного использования амортизируемого актива уменьшает величину начисляемой амортизации.
В случае если субсидия предоставляется на всю сумму актива - используется способ вычитания, согласно которому субсидия уменьшит стоимость актива до нуля или до минимально возможной суммы (предположим, до $1).
Возврат правительственных субсидий
Если субсидия частично или полностью подлежит возврату правительству, возвращаемая сумма должна быть вычтена из оставшейся величины правительственной субсидии. Если возврату подлежит сумма, превышающая остаток несписанной части правительственной субсидии, величина такого превышения должна немедленно отражаться в качестве расхода отчетного периода.
Если возврат связан с субсидией, полученной на приобретение актива, остаток должен увеличить балансовую стоимость актива. Увеличение балансовой стоимости актива может являться основанием для пересчета накопленной амортизации актива. Дополнительная амортизация, полученная в результате пересчета, должна немедленно признаваться в учете.
Раскрытие информации о правительственных субсидиях в отчетности
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
- учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;
- характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду; и
- невыполненные условия и прочие условные события, связанные с правительственной помощью, которая была признана.
9.3.
Финансовые инструменты (МСФО (IAS) 32 'Раскрытие и представление информации' и МСФО (IAS) 39 'Признание и оценка')
Задача МСФО (IAS) 32 - регламентирование раскрытия информации о финансовых инструментах, а также установка критерии их отнесения к категориям "долг" и "капитал".
Задача МСФО (IAS) 39 - регулирование порядка признания, списания, оценки и учета хеджирования.
Два указанных стандарта содержат подробные методические указания по бухгалтерскому учету финансовых инструментов. Это очень важные стандарты, поскольку финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств многих компаний, особенно финансовых институтов.
Сфера применения
МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 применяются ко всем компаниям, составляющим отчетность в соответствии с МСФО.
Данные стандарты применяются в отношении всех финансовых инструментов, за исключением:
- подпадающих под действие других стандартов, регламентирующих частные случаи финансовых инструментов, таких как инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, а также обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым после окончания трудовой деятельности (пенсиям);
- договоров страхования и некоторых аналогичных договоров;
- большинства твердых обязательств по договорам займов.
Стандарты также применяются к договорам купли-продажи нефинансовых объектов (таким как договоры по приобретению товаров), заключенным для целей ведения дилерской (коммерческой) деятельности.
Основные определения
Финансовый инструмент - любой договор, при котором одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой компании.
Финансовый актив - это любой актив, который представляет собой:
1) денежные средства;
2) долевой инструмент другой компании;
3) договорное право:
- на получение денежных средств или иных финансовых активов от другой компании, либо
- на обмен финансовых активов или финансовых обязательств с другой компанией на потенциально выгодных для данной компании условиях;
4) контракт, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании и который представляет собой:
- непроизводный инструмент, по которому компания получит или может быть обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов; либо
- производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив за фиксированное количество собственных долевых инструментов. К собственным долевым инструментам компании не относятся инструменты, которые представляют собой контракты на получение или передачу в будущем собственных долевых инструментов компании.
Финансовое обязательство - любое обязательство, которое представляет собой:
1) обязанность по договору:
- передать другой компании денежные средства или иные финансовые активы,
- обменяться с другой компанией финансовыми активами или финансовыми обязательствами на потенциально невыгодных условиях; или
2) контракт, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании и который представляет собой:
- непроизводный инструмент, по которому компания поставляет или может быть обязана поставить переменное количество собственных долевых инструментов компании; либо
- производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена фиксированного количества собственных долевых инструментов компании на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив.
В связи с этим в состав собственных долевых инструментов компании не включаются инструменты, которые представляют собой контракты на получение или передачу в будущем собственных долевых инструментов компании.
Производный инструмент - финансовый инструмент, имеющий все следующие характеристики:
1) его стоимость изменяется в ответ на изменения определенной процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, обменного курса иностранной валюты, индекса цен или процентных ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иных переменных (иногда называемых "базисными");
2) его приобретение не требует инвестиций или требует первоначальных чистых инвестиций, величина которых меньше, чем для других инструментов, цена на которые имеет аналогичную реакцию на изменение рыночных факторов; иным видам контрактов, от которых ожидается аналогичная реакция на изменения в рыночных факторах; и
3) расчет по нему осуществляется в будущем.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 производные финансовые инструменты должны отражаться по их справедливой или рыночной стоимости, а не по себестоимости.
Встроенный производный инструмент - компонент комбинированного инструмента, при котором определенные потоки денежных средств комбинированного инструмента изменяются аналогично изменениям потоков по отдельному производному инструменту.
Производный инструмент, который связан с финансовым инструментом, но может передаваться независимо от такого инструмента или имеет другого контрагента, нежели такой инструмент, является не встроенным производным инструментом, а отдельным финансовым инструментом.
Финансовый инструмент является обязательством бухгалтерским, если он представляет собой договорное обязательство о передаче денежных средств или иных финансовых активов. Финансовые затраты, связанные с обязательствами, отражаются как расход. В обязательства включаются акции с обязательным погашением, такие как эмиссионные инструменты совместных фондов или некоторые привилегированные акции, так как они содержат обязательство по выплате денежных средств.
Твердое обязательство - обязательное для выполнения соглашение об обмене определенного количества ресурсов по определенной цене на определенную дату или даты в будущем.
Финансовый инструмент является капиталом, если он свидетельствует об остаточной доле в активах компании после вычета всех ее обязательств. Выплаты капитала рассматриваются как распределение прибыли, а не как расход.
Капитал - какой-либо контракт, который обеспечивает остаточную долю в активах компании после вычета всех ее обязательств.
Финансовые активы, имеющиеся для продажи - такие финансовые активы, которые могут быть проданы или которые не включены в
1) займы и дебиторскую задолженность;
2) инвестиции, удерживаемые до погашения, или
3) финансовые активы, предназначенные для торговли, или которые не классифицируются как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения на счете прибылей и убытков.
Торговые финансовые активы и обязательства - финансовый актив или финансовое обязательство классифицируются как "предназначенные для торговли" в том случае, если они:
1) приобретены или были образованы в целях продажи или выкупа в ближайшее время;
2) представляют собой часть портфеля финансовых инструментов, которые управляются совместно и в отношении которых имеются доказательства фактического получения прибыли за последний краткосрочный период; либо
3) представляют собой производные инструменты (за исключением производных инструментов, которые определены и являются эффективным инструментом хеджирования).
Финансовый актив или финансовое обязательство, учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибыли (или убытке) - финансовый актив или финансовое обязательство, удовлетворяющие одному из нижеприведенных условий:
1) классифицируются как предназначенные для торговли;
2) после первоначального признания переоцениваются по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибыли (или убытке). Любой финансовый актив или финансовое обязательство после первоначального признания могут оцениваться по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибыли (убытке), за исключением долевых инструментов, которые не имеют котировки на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена.
Конвертируемый долг (который дает держателю данного инструмента право выбора между получением денежных средств или получением акций) разделяется на два компонента: долг и капитал. Он отражается как обычное долговое обязательство с дисконтом и как компонент капитала для учета права на конвертирование.
Амортизируемая стоимость - величина, по которой оценивается финансовый актив или финансовое обязательство при первоначальном признании, минус выплаты основной суммы долга, плюс или минус накопленная амортизация, рассчитываемая на основе эффективной ставки процента (т.е. разница между указанной первоначальной величиной и суммой, подлежащей погашению), за вычетом любых сумм (прямо или путем создания оценочного резерва), обусловленных обесценением или безнадежностью взыскания долга.
Метод эффективной ставки процента - метод расчета амортизируемой стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентных доходов или расходов на протяжении определенного отрезка времени.
Эффективная ставка процента - ставка, используемая для точного дисконтирования будущих выплат или поступлений денежных средств в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента или, когда это допустимо, - в течение более короткого промежутка времени для расчета чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.
В расчете эффективной ставки процента компании следует учитывать все условия, предусмотренные инструментом (например, предварительную оплату, колл-опционы и аналогичные опционы), при этом во внимание не принимаются будущие кредитные убытки.
При расчете учитывается все выплаченное или полученное вознаграждение, транзакционные затраты и все иные надбавки или скидки. Обычно потоки денежных средств и ожидаемый срок действия группы схожих финансовых инструментов могут быть оценены вполне надежно.
Если это не так, то компания должна принимать в расчет потоки денежных средств в рамках договора и в течение полного срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов).
Хеджируемый объект - актив, обязательство, твердое обязательство, прогнозируемая с высокой вероятностью будущая операция или чистые инвестиции в зарубежные операции, которые подвергают компанию риску изменений справедливой стоимости или денежных потоков и определяются как хеджируемые.
Прогнозируемая операция - не оформленная обязательным для выполнения соглашением, но предполагаемая будущая операция.
Инструмент хеджирования - определенный производный инструмент, или непроизводный финансовый актив, или непроизводное финансовое обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств по которым, как ожидается, компенсируют изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств по определенному хеджируемому объекту. Непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство могут быть определены как инструменты хеджирования для целей учета хеджирования только в том случае, если они хеджируют риск изменений курса иностранной валюты.
Хеджирование денежного потока - хеджирование убытков от колебаний денежных потоков, которые связаны с конкретным риском в отношении актива, обязательства или операции, совершение которой прогнозируется как высоко вероятное и может повлиять на прибыль.
Хеджирование справедливой стоимости ? хеджирование убытков от изменения справедливой стоимости признанного актива, или обязательства, или непризнанного твердого обязательства, или определенной части такого актива, обязательства или твердого обязательства, которое связано с конкретным риском и может повлиять на прибыль.
Эффективность хеджирования - степень, в которой изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств по хеджируемому объекту компенсируются изменениями справедливой стоимости или потоков денежных средств по инструменту хеджирования.
Инвестиции, удерживаемые до погашения - финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами и фиксированным сроком погашения, которые компания намеревается и способна удерживать у себя до наступления срока их погашения, за исключением тех из них, которые определяются компанией как предназначенные для торговли или имеющиеся для продажи или отвечают определению займов и дебиторской задолженности.
Займы и дебиторская задолженность - непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами, не котирующиеся на активном рынке, за исключением:
1) тех, которые компания намеревается продать в ближайшее время, и поэтому они должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые после первоначального признания компания решает учитывать по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибыли (или убытке);
2) тех, которые с момента первоначального признания компания отнесла к имеющимся для продажи; или
3) тех, по которым инвестор может не возместить значительную часть своих первоначальных инвестиций (кроме ситуаций снижения кредитного рейтинга) и которые должны классифицироваться как имеющиеся для продажи.
"Разрушение категории" - в том случае, когда компания продает или передает свои инвестиции, классифицированные как удерживаемые до погашения, на сумму, превышающую "незначительную величину", данная категория инструментов рассматривается как "разрушенная" и компания обязана перевести все оставшиеся инвестиции этой категории в категорию имеющихся для продажи. После этого ей запрещается классифицировать какие-либо активы как удерживаемые до погашения в течение последующих двух годовых отчетных периодов, пока не восстановится доверие к намерениям компании.
Транзакционные затраты - дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением или выбытием финансового актива или финансового обязательства. Транзакционные затраты включают вознаграждения и комиссионные, выплачиваемые агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы, устанавливаемые уполномоченными органами и биржами, а также налоги и сборы, которыми облагаются операции по передаче ценных бумаг. К транзакционным затратам не относятся премии или скидки по долговым ценным бумагам, финансовые затраты, внутренние административные затраты или затраты, связанные с владением ценными бумагами.
Оценка финансовых активов
Существуют четыре категории финансовых активов:
1. Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости
2. Займы и дебиторская задолженность, учитывающиеся по амортизируемой стоимости.
3. Инвестиции, удерживаемые до погашения, также учитывающиеся по амортизируемой стоимости.
4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, отражаемые по справедливой стоимости
Указанная классификация имеет особое значение, так как определяет порядок последующей оценки актива.
Оценка финансовых обязательств
Существуют только две категории финансовых обязательств:
1. Обязательства, которые оцениваются по справедливой стоимости в Отчете о прибылях и убытках (включая торговые обязательства); и
2. Прочие обязательства. Торговые обязательства (включая производные финансовые инструменты, когда они имеют отрицательную справедливую стоимость), оцениваются по справедливой стоимости. Изменения справедливой стоимости включаются в прибыль или убыток отчетного периода.
Все прочие (не торговые) финансовые обязательства учитываются по амортизируемой стоимости.
Амортизируемая стоимость и метод эффективной ставки процента
Амортизируемая стоимость представляет собой первоначальную номинальную стоимость финансового инструмента, откорректированную на величину скидки или премии.
Для покупателя премия представляет собой дополнительные затраты; а скидка - доход.
Балансовая стоимость финансового инструмента, отражаемого по амортизируемой стоимости, определяется:
- суммой, которая должна быть выплачена/возвращена при наступлении срока погашения (обычно основная сумма долга или номинал);
- плюс или минус неамортизированная первоначальная премия или скидка;
- минус затраты, связанные с его созданием, и затраты по сделке, а также
- минус выплаты основной суммы.
Амортизация рассчитывается с использованием эффективной ставки процента. Эффективная ставка - это реальная норма прибыли с учетом любой премии или скидки к цене финансового инструмента. Эффективная ставка процента - это такая ставка дисконтирования, которая приводит планируемые денежные потоки: основной суммы и процентов (исключая последствия кредитных убытков) - в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента (или, когда приемлемо, в течение более короткого периода) к величине, равной первоначально признанной.
В целях определения процентного дохода (по активу) и процентного расхода (по обязательству) за отчетный период на каждую отчетную дату к балансовой стоимости применяется эффективная ставка. Таким образом, процентный доход или расход признается исходя из срока погашения.
При определении эффективной ставки процента в оценке денежных потоков не учитываются никакие будущие кредитные убытки, ожидаемые в связи с данным инструментом.
Определение справедливой стоимости финансовых инструментов
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами. В целом справедливая стоимость может быть достаточно надежно оценена по всем финансовым инструментам. МСФО (IAS) 39 устанавливает иерархию источников информации, которую следует использовать при определении справедливой стоимости инструмента:
1. Активный рынок - котируемая рыночная цена. Существование опубликованных котировок на активном рынке - наилучшее подтверждение справедливой стоимости, и именно они должны использоваться для оценки финансового инструмента. "Котируемые на активном рынке" означает, что котируемые цены можно легко и регулярно получать и такие цены отражают фактические и регулярно совершаемые рыночные сделки между независимыми сторонами.
Можно исходить из цены на наиболее благоприятном рынке, легко доступном для компании, даже если операция фактически была совершена на другом рынке.
Котируемая рыночная цена не может быть скорректирована с учетом факторов "блокировки" или "ликвидности" (когда совершается исключительно крупная операция или исключительно мелкая операция). Справедливая стоимость портфеля финансовых инструментов определяется исходя из количества единиц инструмента и его котируемых рыночных цен.
2. Отсутствие активного рынка - методы оценки. Если рынок для финансового инструмента не является активным, то справедливая стоимость определяется с помощью оценки. К распространенным на финансовых рынках методам оценки относятся:
- использование данных о рыночных операциях, совершенных в последнее время;
- использование сведений об аналогичных операциях;
- дисконтированные потоки денежных средств; и
- модели ценообразования опционов.
Приемлемый метод оценки должен учитывать все факторы, которые участники рынка будут принимать во внимание при установлении цены. Он должен соответствовать утвержденным методикам ценообразования финансовых инструментов.
Обычно выплаченная или полученная за финансовый инструмент сумма является наилучшей первоначальной оценкой справедливой стоимости. Однако, если все данные, вводимые в модель оценки справедливой стоимости, доступны, расчет справедливой стоимости может быть выполнен для определения первоначальной стоимости.
3. Отсутствие активного рынка - долевые инструменты. Обычно оценить справедливую стоимость долевого инструмента, приобретенного от внешней стороны, представляется возможным. Однако, если разброс расчетных показателей справедливой стоимости значителен и нельзя сделать надежную оценку, то компании, в крайнем случае, разрешается оценивать долевой инструмент по себестоимости за вычетом обесценения. Аналогичный подход применяется и к производным финансовым инструментам, связанным с такими некотируемыми долевыми инструментами. При первоначальном признании финансового инструмента возможно признание прибыли. Однако обстоятельства, при которых это допустимо, контролируются очень жестко.
Обесценение финансовых активов
Финансовый актив или группа финансовых активов обесценивается, и убытки от обесценения возникают только в том случае, если существуют объективные доказательства обесценения в результате прошлого события, которое произошло после первоначального признания актива. Ожидаемые убытки, обусловленные будущими событиями, независимо от степени вероятности их наступления, не признаются.
Исчезновение активного рынка или падение кредитного рейтинга компании-эмитента сами по себе не являются доказательствами обесценения инвестиции в отрыве от другой информации. Свидетельством обесценения является значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже его себестоимости.
При наличии объективного доказательства обесценения инвестиции и в случае если ее балансовая стоимость, выраженная амортизируемой стоимостью, превышает величину возмещения, считается, что инвестиция обесценилась. Возмещаемая величина равна стоимости будущих денежных потоков, дисконтированной по первоначальной эффективной ставке. Использование такой ставки препятствует оценке займов и дебиторской задолженности по рыночной стоимости. Балансовая стоимость должна уменьшаться до ее величины возмещения либо прямо, либо путем создания оценочного резерва. Сумма убытка включается в расчет финансового результата за отчетный период.
При наличии объективных доказательств обесценения финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражаемых по справедливой стоимости, накопленный чистый убыток (разница между амортизируемыми затратами на приобретение и текущей справедливой стоимостью за вычетом какого-либо убытка от обесценения, ранее признанного в прибыли или убытке), который ранее был признан в капитале, переносится в отчет о прибылях и убытках, даже если актив не был продан.
Отражать восстановление стоимости ранее обесценившихся инвестиций в долевые ценные бумаги (т.е. компенсацию ранее признанных убытков) запрещено. Но это допускается для долгового инструмента, имеющегося в наличии для продажи, когда восстановление его стоимости может быть объективно связано с событием, происшедшим после признания убытка.
В целях агрегирования оценки обесценения финансовые активы группируются исходя из схожести характеристик их кредитного риска (например, на основе оценки кредитного риска или классификационной процедуры, предусматривающей учет вида актива, отрасли, географического положения, вида залога, статуса просроченной задолженности и иных имеющих значение факторов).
Указанные характеристики должны быть релевантными для оценки будущих денежных потоков по группам таких активов и отражать способность должника выплатить все подлежащие погашению суммы в соответствии с условиями контракта по оцениваемым активам. Будущие денежные потоки по группе финансовых активов, которые проверяются на обесценение, определяются на основе предусмотренных контрактом денежных потоков, связанных с активами в группе, и с учетом накопленного опыта возникновения убытков по активам, которые имеют характеристики кредитного риска, аналогичные оцениваемым активам в группе.
В оценке изменений будущих денежных потоков по группам активов должны быть учтены изменения от периода к периоду соответствующих исходных данных (такие как изменения уровня безработицы, цен на недвижимость, режима выплат или иных факторов, отражающих изменение вероятности и величины убытков по группе активов). Методика и допущения, используемые для оценки будущих денежных потоков, регулярно пересматриваются в целях сокращения различий между прогнозируемыми и фактическими убытками.
Взаимный зачет финансовых инструментов
Финансовый актив и финансовое обязательство могут быть взаимно зачтены, а чистое сальдо может быть отражено в бухгалтерском балансе только в том случае, если компания соблюдает оба следующих условия:
1) имеет на данный момент право выполнить зачет признанных сумм;
2) намеревается либо выполнить расчеты по результату зачета, либо одновременно реализовать актив и погасить обязательство.
К ситуациям, которые обычно не предполагают зачета, относятся генеральные соглашения о взаимной компенсации требований и обязательств, когда отсутствует намерение о расчетах по результатам зачета и когда активы резервируются в целях выполнения обязательств, но у компании остаются значительные обязательства.
Учет хеджирования
Операции хеджирования используются банками и компаниями для уменьшения существующих рыночных процентных и валютных рисков. Это предполагает использование фьючерсов, свопов и опционов. Эффективность стратегии хеджирования определяется не прибылью по операции самого хеджирования, а тем, насколько эта прибыль компенсирует результаты операции с хеджируемым объектом.
В МФСО (IAS) 39 приводится описание двух основных видов взаимоотношений, возникающих при хеджировании, а также регламентирует порядок их отражения в отчетности:
1. Хеджирование справедливой стоимости, при котором справедливая стоимость хеджируемого объекта изменяется в соответствии с изменением рыночной цены. Изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования, первоначально отражаемые в капитале, переводятся в прибыли и убытки для компенсации результата по хеджируемой операции.
2. Хеджирование чистых инвестиций в зарубежные операции следует учитывать так же, как хедж денежных потоков.
Учет хеджирования позволяет компании избирательно отходить от обычного порядка отражения в отчетности и регулировать финансовый результат.
В целях регламентации порядка учета хеджирования были утверждены следующие принципы:
1) механизм хеджирования должен быть четко определен исходя из предназначения операции и на основе документации, его оценка должна быть достаточно надежной, а операция хеджирования - действенной;
2) в той степени, в какой хеджирование является действенным (эффективным), компенсируемые прибыли и убытки по хеджируемому объекту и инструменту хеджирования признаются одновременно в прибыли и убытке;
3) прекращение действенности (т.е. неэффективность) всех операций хеджирования признается немедленно в прибыли и убытке;
4) объекты должны соответствовать определениям активов и обязательств, чтобы они могли быть признанны в бухгалтерском балансе.
Учет операций внутригруппового хеджирования не допускается, так как внутренние операции элиминируются при консолидации - компания просто имеет дело сама с собой. Однако в тех случаях, когда операции внутригруппового хеджирования используются как средство выхода на рынок через внутригрупповой казначейский центр МСФО (IAS) 39 дает специальные указания о том, что именно необходимо сделать для надлежащего учета хеджирования.
Прекращение признания
Прекращение признание представляет собой списание актива или обязательства с бухгалтерского баланса. Компания обязана прекратить признание финансового актива или части финансового актива, когда она утрачивает контроль над правами по контракту, связанными с финансовым активом. Это имеет место в том случае, если указанные права реализуются, прекращается их действие или компания отказывается от своих прав или передает их третьей стороне, например в результате продажи.
Таким образом, признание финансового актива (или части финансового актива) прекращается в том случае, когда:
1) истекают права на получение потоков денежных средств от данного актива;
2) передаются права на получение потоков денежных средств от данного актива и в значительной степени все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;
3) принимается обязательство по передаче потоков денежных средств, связанных с активом, и передаются в значительной степени все риски и выгоды;
4) не передаются и не сохраняются в значительной степени все риски и выгоды, но передается контроль над данным активом.
В том случае, когда компания сохраняет контроль над активом, но не сохраняет или не передает в значительной степени все риски и выгоды, актив признается в той части, в какой компания продолжает воспринимать риски и выгоды от актива (продолжает в нем участвовать).
Финансовое обязательство списывается с бухгалтерского баланса только в том случае, когда оно ликвидировано, т.е. когда обязательство, указанное в договоре, погашено, аннулируется или прекращено.
Если передача актива не удовлетворяет условиям прекращения признания актива, то операция учитывается как заем, обеспеченный залогом.
Последствия прекращения признания или непрекращения признания финансовых инструментов
1. Прекращение признания финансового актива - признание прибыли. При прекращении признания финансового актива как единого целого разница между балансовой стоимостью и полученной компенсацией (включая любую накопленную прибыль или убыток, которые были признаны непосредственно в капитале) включается в отчет о прибылях и убытках.
Если прекращается признание только части финансового актива, то балансовая стоимость финансового актива распределяется между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращается, пропорционально долям справедливой стоимости на дату передачи.
Разница между величиной балансовой стоимости, относимой на часть, признание которой прекращается (включая любую накопленную прибыль или убыток, связанные с частью, признание которой прекращается, и которые ранее были признаны в капитале), и полученной компенсацией, при прекращении признания включается в прибыль или убыток.
2. Непрекращение признания финансового актива - сохранение в значительной степени всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив. Операция учитывается как обеспеченный залогом заем, если передача не отвечает условиям прекращения признания. Компания признает финансовое обязательство по компенсации, полученной за переданный актив. Если получающая сторона имеет право на продажу или перезалог обеспечения, то актив отражается в бухгалтерском балансе отдельно (например, в качестве переданного взаймы актива, залога в форме ценных бумаг или подлежащего получению выкупа).
3. Непрекращение признания финансового актива - сохранение не в значительной степени всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив (продолжение участия). Если признание актива не прекращается из-за того, что компания не перевела и не сохранила у себя в значительной степени все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, и контроль не перешел к принимающей стороне, то компания продолжает признание актива в той степени, в которой продолжается ее зависимость от рисков данного актива.
4. Прекращение признания финансового обязательства. Финансовое обязательство (торговое или иное) списывается с баланса, когда оно ликвидировано, т.е. погашено, аннулировано или прекращено. Условие прекращения признания выполняется, когда расчет по обязательству осуществляется путем выплаты кредитору или когда дебитор освобождается от первичных обязанностей по выполнению обязательства либо в результате действия закона, либо кредитором. Выплата третьей стороне, не освобождает дебитора от его первичного обязательства перед кредитором при отсутствии юридических оснований для такого освобождения. Руководство часто проводит переговоры с банкирами компании или держателями облигаций об аннулировании существующего долга и замене его новым долгом на иных условиях. Различие основывается на том, насколько существенно отличаются условия предоставления нового долга от условий старого. Условия являются существенно различными в том случае, если дисконтированная стоимость чистого денежного потока при новых условиях, дисконтируемая с использованием первоначальной эффективной ставки процента, как минимум на 10% отличается от дисконтированной стоимости денежных потоков, оставшихся в рамках первоначального долга. При расчете по финансовому обязательству прибыль или убыток признается в отчете о прибылях и убытках. Любой чистый денежный поток, связанный с реструктуризацией финансовых обязательств, представляет собой корректировку балансовой стоимости долга и амортизируется в течение оставшегося срока действия обязательства.
Раскрытие информации о финансовых инструментах в отчетности
Для того чтобы пользователи могли понять, почему компании используют именно финансовые инструменты и каким они подвержены рискам, МСФО требуют раскрывать информацию:
1) о рисках, связанных с финансовыми инструментами компании;
2) о политике руководства по управлению указанными рисками;
3) об учетной политике в отношении финансовых инструментов;
4) о характере финансовых инструментов и степени их использования компанией;
5) о целях хозяйственной деятельности, достижению которых они служат.
9.4.
МСФО (IАS) 30 'Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов'
Задача МСФО (IAS) 30 состоит в установлении требований к отчетности банков, оказании помощи руководству банка в предоставлении комментария к финансовой отчетности, в котором были бы изложены методы контроля и управления ликвидностью и платежеспособностью банка, а также был бы описан весь диапазон рисков, связанных с банковскими операциями.
Сфера применения
Требования МСФО (IAS) 30 должны применяться к финансовой отчетности всех банков и аналогичных финансовых институтов (для простоты все эти организации мы далее будем именовать банками).
МСФО (IAS) 30 применяется к индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности банка. Когда банковские операции осуществляются группой, требования МСФО (IAS) 30 применяются к отражению этих операций в консолидированной отчетности.
Основные определения
Ликвидность - это показатель, характеризующий наличие средств для обеспечения изъятий вкладчиками средств депозитов и исполнения других финансовых обязательств по мере наступления сроков их погашения.
Платежеспособность - это показатель, характеризующий превышение активов над обязательствами и отражающий достаточность банковского капитала.
Банковский риск ликвидности - риск утраты способности ответить по обязательству при наступлении срока его исполнения.
Валютный банковский риск - риск изменения стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, вследствие изменения валютных курсов.
Кредитный банковский риск - риск непогашения клиентом обязательств по предоставленному ему кредиту.
Процентный банковский риск - риск превышения ставки процентов по активам над ставками процентов по обязательствам.
Рыночный банковский риск - риск перемены стоимости активов и обязательств под воздействием рыночных обстоятельств.
Банковский риск контрагента - риск нарушения контрагентом обязательства по сделке.
Раскрытие информации в финансовой отчетности банка
МСФО (IAS) 30 не устанавливает специальных критериев признания или оценки, поскольку в учете банковских операций и фактов деятельности должны применяться абсолютно те же принципы учета, которые установлены в других стандартах. Таким образом, данный стандарт рассматривает исключительно вопросы раскрытия информации.
Раскрытие учетной политики банка
Для того чтобы обеспечить соответствие финансовой отчетности требованиям МСФО (IAS) 1, может потребоваться раскрытие учетной политики по вопросам:
1) признания основных видов доходов;
2) оценки инвестиционных и дилинговых ценных бумаг;
3) инвестиционные ценные бумаги обычно удерживаются в течение более длительного срока, чем дилинговые ценные бумаги, которые обычно предназначаются для краткосрочных торговых операций;
4) различия между балансовыми и забалансовыми статьями.
5) оценки убытков по авансам и кредитам и их списаниях;
6) резервов и расходов по общим банковским рискам.
Раскрытие информации в Отчете о прибылях и убытках
Банк должен представлять отчет о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы группируются по их характеру и раскрываются суммы основных видов доходов и расходов.
В дополнение к требованиям, предусмотренным в других стандартах, МСФО (IAS) 30 указывает на необходимость раскрытия в отчете о прибылях и убытках или примечаниях к финансовой отчетности следующих статей доходов и расходов:
1. Процентные и аналогичные доходы.
2. Процентные и аналогичные расходы.
3. Доход от дивидендов.
4. Доход от комиссионных и гонораров.
5. Расходы на выплату комиссионных и гонораров.
6. Прибыль за вычетом убытков по дилинговым ценным бумагам.
7. Прибыль за вычетом убытков по инвестиционным ценным бумагам.
8. Прибыль за вычетом убытков по валютным операциям.
9. Прочие операционные доходы.
10. Убытки по кредитам и авансам.
11. Общие административные расходы.
12. Прочие операционные расходы.
Каждый из видов дохода (расхода) раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить результаты деятельности банка. Эти раскрытия делаются в дополнение к тем, которые предусмотрены МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность".
Основные виды расходов, возникающих в результате банковской деятельности, включают:
1) проценты и аналогичные расходы;
2) комиссионные вознаграждения;
3) убытки по кредитам и авансам (включая просроченные платежи и безнадежные долги);
4) расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций;
5) общие административные расходы.
Следующие прибыли и убытки обычно отражаются свернуто:
1) выбытие и изменение балансовой стоимости дилинговых ценных бумаг;
2) выбытие инвестиционных ценных бумаг;
3) валютные операции;
4) операции хеджирования.
Желательно, чтобы руководство банка давало комментарии о средних процентных ставках, средней величине стоимости активов, приносящих процентный доход, и средней величине обязательств, требующих выплаты процентов, за период.
Все активы (обязательства), предоставленные по некоммерческим процентным ставкам, должны раскрываться вместе с их влиянием на чистый доход.
Раскрытие информации в Бухгалтерском балансе
Статьи бухгалтерского баланса отражают группировку активов и обязательств в порядке возрастания ликвидности.
Кроме требований к раскрытию, предусмотренных другими стандартами, МСФО (IAS) 30 предполагает представление в бухгалтерском балансе или примечаниях к финансовой отчетности приведенных ниже активов и обязательств.
Активы:
1. Денежные средства и остатки на счетах в центральном банке.
2. Казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в центральном банке.
3. Правительственные и другие ценные бумаги, удерживаемые для последующих операций с ними.
4. Размещения средств в других банках, предоставленные им кредиты и авансы.
5. Прочие размещения средств на денежном рынке.
6. Кредиты и авансы клиентам.
7. Инвестиционные ценные бумаги.
Обязательства:
1. Депозиты других банков.
2. Другие депозиты денежного рынка.
3. Суммы задолженностей другим вкладчикам.
4. Депозитные сертификаты.
5. Простые векселя и прочие обязательства, подтвержденные документально.
6. Прочие заемные средства.
Различие между остатками на счетах в других банках и сальдо расчетов по сделкам с другими участниками денежного рынка дает представление о взаимоотношениях банка с другими банками и денежным рынком. Некоторые участники денежного рынка настаивают на использовании депозита банка в качестве обеспечения по сделкам, осуществляемым от их лица.
Банк должен отдельно раскрывать:
1. Остатки на счетах в центральном банке.
2. Размещение средств в других банках.
3. Другие размещения средств на денежном рынке.
4. Депозиты других банков.
5. Другие депозиты денежного рынка.
6. Прочие депозиты.
Банк должен отражать в отчетности собственные депозитные сертификаты отдельно от других. Депозитные сертификаты - это необеспеченные кредиты, предоставленные банку инвесторами. Это долговые обязательства на предъявителя.
Активы и обязательства не должны зачитываться друг против друга, за исключением тех случаев, когда существует юридическое право зачета и зачет не отражает ожидаемое списание актива и погашение обязательства.
Банк должен раскрывать справедливую стоимость каждого класса его финансовых активов и обязательств, как того требуют МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39.
Забалансовые статьи: условные события и обязательства
Банк должен раскрывать следующую информацию об условных событиях и обязательствах:
1. Характер и величину безотзывных обязательств по кредитованию (характер и сумму балансовых условных обязательств, обязательств по предоставлению гарантий, банковских акцептов, аккредитивов, контрактных гарантий, неразмещенных облигаций, варрантов, документированных кредитов).
2. Соглашения о продаже и обратной покупке, не признанные в бухгалтерском балансе.
3. Процентные и валютные свопы, опционы и фьючерсы.
4. Прочие обязательства, программы выпуска евронот и среднесрочные кредитные программы на основе евронот с банковской поддержкой.
Условные обязательства рассматриваются в МСФО (IAS) 37. Банки часто имеют дело с условными обязательствами, некоторые из них являются отзывными (могут быть отменены), некоторые - безотзывными (не могут быть отменены). Подобные условные обязательства составляют значительные суммы, которые превышают аналогичные суммы других коммерческих организаций и не отражаются в составе активов или обязательств бухгалтерского баланса. Такие статьи являются забалансовыми и часто представляют важную часть банковских операций и могут повлиять на уровень риска деятельности банка.
Эти статьи могут увеличивать или уменьшать другие риски, например, при хеджировании активов или обязательств в бухгалтерском балансе. Забалансовые статьи могут возникать в ходе операций, осуществляемых от лица клиентов, или по собственной торговой позиции банка.
Раскрытие информации о сроках погашения активов и обязательств (когда банк получает или выплачивает денежные средства)
Банк должен раскрывать структуру активов и обязательств, группируя их в соответствии со сроками погашения, исходя из продолжительности отрезка времени, оставшегося до даты наступления срока платежа, что отражает ликвидность банка. Такое представление данных позволяет предупредить ситуации нехватки денежных средств или, наоборот, их избытка, который не приносит дохода.
Соответствие и контролируемое несоответствие сроков платежей и процентных ставок по активам и обязательствам имеет первостепенное значение для управления банком. Обычно банки стараются сбалансировать приток и отток денежных средств. Они также стремятся обеспечить соответствие между плавающими процентными ставками по предоставленным и полученным кредитам; тот же подход применяется и к операциям с фиксированной процентной ставкой. Контролируемое несоответствие сроков платежа и процентов предполагается при проведении спекулятивных сделок и обычно допускается только с разрешения высшего руководства банка.
Сроки погашения активов и обязательств и способность заменять процентные обязательства по приемлемой цене по мере наступления срока погашения являются важными факторами в оценке ликвидности банка и влияния на него изменений процентных ставок и валютных курсов.
Примеры классификации периодов по сроку погашения:
1) до 1 месяца;
2) от 1 до 3 месяцев;
3) от 3 месяцев до 1 года;
4) от 1 года до 5 лет; и
5) от 5 лет и более.
Когда погашение распределено по некоторому отрезку времени, каждый очередной платеж относится на период, в котором платеж должен быть произведен или получен согласно договору.
Важно, чтобы периоды погашения, принятые банком, были одинаковыми для активов и обязательств. Это показывает степень соответствия сроков погашения, а также связанную с этим зависимость банка от других источников обеспечения ликвидности.
Сроки погашения могут быть выражены в виде:
1) периода, оставшегося до даты выплаты (для оценки риска ликвидности);
2) исходного периода до даты выплаты (для оценки риска изменения графика погашения);
3) периода, оставшегося до следующей даты, когда могут быть изменены процентные ставки (для оценки процентного риска).
Банк может раскрывать группировки активов и обязательств по срокам погашения на основе периода времени, оставшегося до следующей даты возможного изменения процентных ставок, чтобы продемонстрировать процентные риски, которым он подвержен.
Банк также может раскрывать погашения своих активов и обязательств на основе исходного периода до даты выплаты, чтобы предоставить информацию о стратегии финансирования и экономической деятельности.
Детализация сроков погашения по валюте платежа позволяет оценить влияние колебаний валютных курсов на деятельность банка. Руководство банка может предоставлять информацию о фактических периодах погашения и о способах управления и контроля над рисками, а также о рисках, связанных с различными графиками сроков погашения и процентных ставок.
Раскрытие концентрации активов, обязательств и забалансовых статей
Банк должен раскрывать любые значительные концентрации своих активов, обязательств и забалансовых статей. Эти раскрытия должны делаться по географическим регионам, клиентам, отраслевым группам, валютам или другим видам риска, связанного с концентрацией бизнеса. Чтобы указывать на потенциальные риски, банк должен раскрывать значительные концентрации в распределении своих активов и обязательств.
Такие раскрытия делаются в дополнение к любой информации по сегментам, требуемой МСФО 14 "Сегментная отчетность".
Раскрытие информации об убытках по кредитам и авансам
Банк должен раскрывать:
1) политику, в соответствии с которой безнадежные кредиты и авансы признаются в качестве расходов и списываются;
2) движение резервов на покрытие убытков по кредитам и авансам в течение отчетного периода. Отдельно должна раскрываться информация о:
- величине, отраженной по статье расходов периода в связи с убытками по безнадежным долгам по кредитам и авансам;
- сумме, отнесенной на расходы в связи со списанием кредитов и авансов;
- сумме, отнесенной на доходы в связи с погашением списанных ранее кредитов и авансов.
3) совокупную величину резерва на покрытие убытков по кредитам и авансам на отчетную дату;
4) совокупную величину непроизводительных кредитов и авансов, включенную в бухгалтерский баланс, и метод, используемый для определения балансовой стоимости таких кредитов и авансов.
Специальные и общие резервы на покрытие убытков по кредитам учитываются в качестве расхода и вычитаются из балансовой стоимости кредитов и авансов. Руководство банка должно применять оценки последовательно от одного периода к другому. Анализ влияния убытков по кредитам и авансам на финансовое положение и результаты деятельности банка помогает оценить эффективность управления банком. В этой связи банк должен раскрывать совокупную сумму резерва на покрытие убытков по кредитам и авансам на отчетную дату и изменения резерва в течение отчетного периода. Статьи изменения резерва, в том числе компенсация списанных ранее сумм в течение периода, показываются отдельно.
Банк должен раскрывать политику в отношении списания безнадежных долгов по кредитам и авансам.
Раскрытие информации об общих банковских рисках
Суммы, зарезервированные на покрытие общих банковских рисков, включая будущие убытки и непредвиденные расходы, должны раскрываться отдельно как уменьшение нераспределенной прибыли. Они показываются как прочие резервы (фонды) в составе капитала. Любое уменьшение этих сумм должно увеличивать нераспределенную прибыль и не должно включаться в чистую прибыль или убыток за отчетный период. Это необходимо, чтобы избежать завышения обязательств, уменьшения активов, нераскрытых начислений и резервов, а также возможности искажения показателей чистой прибыли и капитала. Суммы, предназначенные для покрытия общих банковских рисков и условных обязательств, не относятся к резервам, учитываемым в соответствии с МСФО (IAS) 37.
Раскрытие информации об активах, заложенных в качестве обеспечения
Банк должен раскрывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и стоимость залоговых активов. Согласно законодательству некоторых стран или принятой практике банки в качестве обеспечения по определенным депозитам и обязательствам должны предоставлять активы. Суммы обеспечения могут быть значительными и оказывать влияние на оценку финансового положения банка.
Раскрытие информации о доверительной деятельности банка
Банки часто размещают активы от имени физических лиц, пенсионных фондов и других организаций. Такие активы не являются активами банка и не включаются в его бухгалтерский баланс. Если банк осуществляет значительную доверительную деятельность, то данный факт и масштабы этой деятельности должны раскрываться в финансовой отчетности в связи с возможностью возникновения потенциального обязательства в случае невыполнения банком своих фидуциарных обязанностей. Для этой цели доверительная деятельность не включает функции ответственного хранения.
Раскрытие информации о сделках со связанными сторонами
Раскрытие информации о взаимодействии со связанными сторонами относится к сфере применения МСФО (IAS) 24. Разные страны имеют разные правила, касающиеся осуществления банками сделок со связанными сторонами. Некоторые сделки между связанными сторонами могут осуществляться на условиях, отличных от тех, на которых осуществляются сделки между несвязанными сторонами. Даже если сделки со связанными сторонами возникают в ходе обычной деятельности банка, они подлежат раскрытию в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24.
При осуществлении сделок со связанными сторонами банк должен раскрывать:
- характер отношений со связанными сторонами;
- типы сделок; и
- элементы сделок.
К элементам, которые обычно должны раскрываться в соответствии с МСФО (IAS) 24, относятся кредитная политика банка в отношении связанных сторон, а по сделкам со связанными сторонами - абсолютные или процентные показатели по:
1) каждому кредиту и авансу, депозитам, акцептам и простым векселям; информация может раскрываться по следующим позициям: совокупные суммы, непогашенные на начало и конец периода, а также авансы, депозиты, выплаты и другие изменения за период;
2) каждому из основных типов доходов, процентных расходов и комиссионных;
3) сумме расхода, признанного за период для убытков по кредитам и авансам, и сумме резерва на отчетную дату;
4) безотзывным обязательствами и условным обязательствам, возникающим из забалансовых статей.
9.5.
МСФО (IAS) 19 'Вознаграждения работникам'
Задача МСФО (IAS) 19
определяет учетные принципы признания и оценки, а также требования к раскрытию информации в отношении вознаграждений работников.
Сфера применения
МСФО (IAS) 19 должен применяться для учета всех вознаграждений работникам (за исключением тех, к которым применяется стандарт МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях"), включая предоставляемые:
1) в соответствии с официальными программами (планами) и соглашениями;
2) согласно требованиям законодательства или в рамках внутриотраслевых соглашений;
3) в силу сложившейся на предприятии практики, которая ведет к возникновению традиционного обязательства.
К вознаграждениям персонала относятся вознаграждения, предоставляемые как самим работникам, так и их иждивенцам. Они могут выплачиваться либо прямо, самим работникам, либо третьим лицам, например страховым компаниям.
Работники могут оказывать услуги компании в течение полного/ неполного рабочего дня, на постоянной, разовой или временной основе. В состав работников включают директоров и другой управленческий персонал.
Основные определения
Вознаграждения работникам - все формы выплат работникам в обмен на оказанные ими услуги.
Текущие вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и вознаграждения в форме долевых инструментов), подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. К текущим вознаграждениям в денежной форме относятся:
1) заработная плата;
2) взносы на социальное обеспечение;
3) ежегодный оплачиваемый отпуск;
4) оплачиваемый больничный лист;
5) участие в прибыли;
6) премии.
К текущим вознаграждениям в неденежной форме относятся:
1) медицинское обслуживание;
2) обеспечение жильем;
3) обеспечение автотранспортом;
4) бесплатные или дотируемые товары или услуги для занятых в настоящее время работников.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме выплат по окончании трудовой деятельности, выходных пособий и вознаграждения в форме долевых инструментов), которые не выплачиваются полностью в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. К прочим долгосрочным вознаграждения относятся:
1) оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы;
2) оплачиваемый творческий отпуск;
3) вознаграждения за выслугу лет;
4) долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
5) участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в том случае, если указанные выплаты осуществляются по истечении двенадцати месяцев после конца отчетного периода (или позже).
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности - это пенсии, страхование жизни, медицинское обслуживание и иные вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Выходные пособия - это вознаграждения работникам, выплачиваемым в результате:
- решения компании расторгнуть трудовое соглашение с работником до установленного срока выхода на пенсию; или
- решения работника принять предложение об увольнении в обмен на указанное вознаграждение.
Вознаграждения в форме долевых инструментов - вознаграждения работникам, при которых:
- работники имеют право на получение акций, выпущенных отчитывающейся компанией (или ее материнской компанией); или
- величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены на акции, выпущенные компанией.
(Подробно эти вопросы рассматриваются в МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях").
Закрепленные вознаграждения работникам - это вознаграждения, которые не зависят от работы в компании в будущем.
Выплаты по окончании трудовой деятельности - это выплаты, отличные от выходных пособий и выплат долевыми инструментами и выплачиваемые после окончания трудовой деятельности.
Планы выплаты по окончании трудовой деятельности - это формальные и неформальные соглашения, в рамках которых компания предоставляет работникам вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Планы с установленными взносами - это планы выплат по окончании трудовой деятельности, в рамках которых компания перечисляет в пенсионный фонд фиксированные суммы, и не имеет юридических или традиционных обязательств по выплате других взносов в будущем.
Планы с установленными выплатами - это планы выплаты вознаграждений по окончании трудовой деятельности, кроме планов с установленными взносами.
Планы группы работодателей - это планы, помимо государственных, которые:
- объединяют активы различных компаний;
- используют эти активы для выплаты вознаграждений работникам компаний.
Размеры взносов в план и выплата пенсий определяются без учета принадлежности работников к той или иной компании внутри группы.
Стоимость текущих услуг - это увеличение дисконтированной стоимости обязательств по планам с установленными выплатами, возникшее в результате предоставлением работниками услуг в текущем отчетном периоде.
Применимый страховой полис - это полис, выданный страховщиком, не являющимся связанной стороной в соответствии с определением, данным в МСФО (IAS) 24, если причитающиеся страховые выплаты:
1) могут использоваться только на финансирование вознаграждений работникам в рамках плана с установленными выплатами;
2) не могут использоваться компанией для погашения обязательств перед собственными кредиторами, даже в случае банкротства, и не могут быть возвращены компании за исключением случаев:
- когда эти средства избыточные и не требуются для выполнения обязательств по выплатам работникам;
- когда эти средства возмещаются компании за уже выплаченные ею вознаграждения.
Стоимость прошлых услуг - это увеличение дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами, за услуги, оказанные работниками в прошлые периоды. Стоимость складывается из изменений пенсий или других долгосрочных вознаграждений работникам в текущем периоде. Стоимость прошлых услуг может быть либо положительной, когда вознаграждения вводятся или увеличиваются, либо отрицательной, когда вознаграждения уменьшаются.
Гарантированные вознаграждения работникам - это вознаграждения, которые не зависят от трудовой деятельности в будущем.
Дисконтированная стоимость обязательства по планам с установленными выплатами - это дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для погашения обязательства, без вычета каких-либо активов плана. Стоимость складывается из услуг, оказанных сотрудниками в текущем и прошлых отчетных периодах.
Стоимость процентов - это прирост за отчетный период дисконтированной стоимости обязательства, обусловленный приближением срока выплаты вознаграждений на один период.
Активы пенсионного плана включают:
1) активы, размещенные долгосрочном фонде; и
2) применимые страховые полисы.
Активы долгосрочного фонда - это активы, которые:
1) размещены в фонде, созданном специально для финансирования выплаты вознаграждений работникам;
2) могут использоваться только для выплаты или финансирования вознаграждений работникам и не могут быть предоставлены кредиторами компании даже в случае банкротства, и не могут быть возвращены компании за исключением указанных случаев:
- когда остающихся активов фонда достаточно для исполнения существующих обязательств плана.
- когда эти активы возвращаются компании в качестве возмещения уже выплаченных вознаграждений.
Доход по активам пенсионного плана - это проценты, дивиденды и прочий доход, полученный на активы плана, вместе с реализованными и нереализованными прибылями и убытками от активов пенсионного плана за вычетом расходов на управление планом и налогов по самому пенсионному плану.
Актуарные прибыли и убытки включают:
1) корректировки, отражающие разницу между актуарными допущениями и фактическими результатами;
2) результаты изменений актуарных допущений.
Пенсионные планы с установленными выплатами
Примеры планов с установленными выплатами:
1) схема плана вознаграждений, которая зависит не только от размера взносов;
2) гарантированный доход по взносам;
3) неподкрепленная договором практика компании, которая ведет к возникновению традиционного обязательства.
В рамках планов установленными выплатами:
- компания обязуется выплачивать оговоренные вознаграждения нынешним и бывшим работникам;
- актуарные и инвестиционные риски несет компания. Если актуарный или инвестиционный доход на активы пенсионного плана окажутся ниже, чем ожидалось, обязательства компании возрастают.
Признание и оценка основных вознаграждений работникам
Если работник оказал услуги в течение отчетного периода (все текущие вознаграждения работникам), компания должна признать недисконтированную величину текущих вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги:
1) в качестве обязательства, начисленного расхода за вычетом любой уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает величину вознаграждений, компания должна признать это превышение в качестве актива в максимальной мере, в какой авансовые расходы сократят будущие платежи или будут возвращены в форме денежных средств.
2) в качестве расхода отчетного периода, за исключением тех случаев, когда другой Стандарт разрешает включать расход в себестоимость актива (например, МСФО (IAS) 2 "Запасы" и МСФО (IAS) 16 "Основные средства").
Компания должна признавать ожидаемые затраты на оплачиваемые отпуска следующим образом:
1) при накапливаемых оплачиваемых отпусках - на момент оказания работниками услуг, которые увеличивают их права на будущие оплачиваемые отпуска;
2) при ненакапливаемых оплачиваемых отпусках - при наступлении отпуска.
Компания может оплачивать работникам отсутствие на рабочем месте по самым разным причинам, в том числе в связи с ежегодным отпуском, болезни и временной нетрудоспособности, отпуска по уходу за ребенком, для работы в качестве присяжного заседателя или на период военной службы.
Оплачиваемые отпуска бывают накапливаемыми или ненакапливаемыми.
Накапливаемые оплачиваемые отпуска могут быть перенесены на будущее и использоваться в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде. Накапливаемые оплачиваемые отпуска могут быть либо:
1) компенсируемыми - работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованный отпуск при увольнении из компании; или
2) некомпенсируемыми - работники не имеют права на денежные выплаты за неиспользованные отпуска при увольнении из компании.
Когда работники оказывают услуги, которые увеличивают продолжительность будущих оплачиваемых отпусков, возникает обязательство. В частности, это имеет место даже в ситуациях с некомпенсируемыми оплачиваемыми отпусками, если работник увольняется до того, как использует право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск.
Компания должна определить ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отпусков как сумму, которую она предполагает выплатить за неиспользованные отпуска, накопленные к отчетной дате.
Компании может не выполнять детальных расчетов, если у нее нет существенных обязательств по оплате неиспользованных отпусков. Например, обязательство по оплате отпуска в связи с болезнью является существенным только в том случае, если неиспользованный отпуск по болезни может рассматриваться как оплачиваемый отпуск.
Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущее: они пропадают в случае их неполного использования в текущем периоде и не дают работникам права на получение денежной компенсации за неиспользованный отпуск. Обычно это относится к отпуску по болезни (в той степени, в какой неиспользованный отпуск не увеличивает отпуск в будущих периодах). Другими примерами ненакапливаемого оплачиваемого отпуска являются отпуск по уходу за ребенком и отпуск в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы.
Компания не признает обязательство или расход по ненакапливаемым оплачиваемым отпускам до наступления отпускного периода, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы вознаграждения.
Компания должна признавать ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий только в случае, если:
1) компания имеет традиционное или юридическое обязательство выплатить некоторую сумму в связи с прошлыми событиями; и
2) это обязательство можно надежно оценить.
По некоторым планам участия в прибыли работникам предоставляется право на долю прибыли, которое они могут реализовать только при условии, что они остаются работать в компании в течение установленного периода времени. Такие планы обусловливают возникновение традиционного обязательства, так как предоставление работниками услуг увеличивает сумму, подлежащую выплате, если они продолжают работать в компании до окончания установленного периода.
При оценке обязательства необходимо принимать во внимание возможность увольнения из компании некоторых работников без получения соответствующей доли прибыли.
У компании может не быть юридического обязательства по выплате премии, но если в компании принята практика выплаты премий, возникает традиционное обязательство.
Компания может надежно оценить свои юридические или традиционные обязательства по плану участия в прибыли и выплаты премий только в случае, если:
1) план включает формулу расчета величины вознаграждения;
2) компания определяет величину вознаграждений, подлежащих выплате, до утверждения финансовой отчетности; или
3) практика прошлых лет позволяет определить величину обязательства.
Обязательства по планам участия в прибыли и выплаты премий возникают в связи с услугами, оказанными работником, поэтому компания признает затраты в качестве расхода, а не как распределение чистой прибыли.
Если суммы по планам участия в прибыли и по премиям не подлежат выплате полностью в течение двенадцати месяцев после окончания периода оказания соответствующих услуги, они классифицируются как "прочие долгосрочные вознаграждения работникам".
При признании долгосрочной нетрудоспособности действует следующее правило: если величина вознаграждения зависит от стажа, начисления делаются на основе оценки вероятности того, что выплаты будет осуществлена в рамках определенного предприятия/отрасли. Если уровень вознаграждения одинаков для любого нетрудоспособного работника независимо от стажа, ожидаемые затраты на выплату этих вознаграждений признаются тогда, когда происходит событие, вызывающее длительную нетрудоспособность.
В отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам компания признает общую чистую сумму указанных ниже статей в качестве расхода или дохода или включает ее в себестоимость актива (МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16):
1) стоимость текущих услуг;
2) стоимость процентов;
3) ожидаемый доход на любые активы плана и на любое возмещение (например, страховое), признанное в качестве актива;
4) актуарные прибыли и убытки, которые должны признаваться немедленно;
5) стоимость прошлых услуг, которая должна признаваться немедленно;
6) влияние любых сокращений или окончательных расчетов по плану.
МСФО (IAS) 19 рассматривает выходные пособия отдельно от других вознаграждений работникам, потому что причиной возникновения обязательства в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника.
Компания признает выходные пособия в качестве обязательства и расхода только если она приняла окончательное решение:
1) уволить работника до установленного срока выхода на пенсию; или
2) о предоставлении выходного пособия в связи предложением о добровольном увольнении.
Компания принимает окончательное решение по увольнению работников когда она разработала подробный план сокращения и не имеет реальной возможности его отменить. Подробный план включает как минимум следующие данные:
- местонахождение, функции и примерное число работников, подлежащих сокращению;
- размер выходного пособия по каждой категории или должности;
- сроки реализации плана.
Осуществление плана должна быть начата как можно скорее, и его реализации должен быть таким, чтобы не допустить вероятности внесения в него существенных изменений.
Выходные пособия, помимо единовременных выплат, иногда также могут предусматривать:
1) повышение пенсионных выплат или иных вознаграждений по окончании трудовой деятельности через пенсионный план или напрямую;
2) сохранение заработной платы до окончания определенного периода, если в течение этого периода сотрудник не оказывает никаких услуг, приносящих компании выгоду.
Некоторые вознаграждения работникам подлежат выплате независимо от причин их увольнения. Выплата такого рода вознаграждений обязательна, но сумма выплаты может зависеть от стажа, но сроки выплаты не определены.
Некоторые компании обеспечивают более низкий уровень вознаграждения при увольнении работника по собственному желанию, чем при принудительном увольнении по требованию компании. Дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении, как раз и представляет собой выходное пособие.
Выходные пособия не обеспечивают компании каких-либо будущих экономических выгод и немедленно признаются расходом отчетного периода.
Когда выходные пособия подлежат выплате по истечении более 12 месяцев после отчетной даты, они дисконтируются с применением соответствующей ставки дисконта.
В случае добровольного увольнения оценки выходных пособий основываются на предполагаемом числе работников, которые согласятся с предложением.
Выплата вознаграждения долевыми инструментами включает:
- акции, опционы на акции выпущенные для работников по цене ниже справедливой стоимости; и
- денежные выплаты, основанные на будущей рыночной цене акций компании.
Требования к признанию и оценке выплат долевыми инструментами содержатся в МСФО (IFRS) 2 и, таким образом, они исключаются из МСФО (IAS) 19.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:
1) пенсии; и
2) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание.
Пенсионные планы подразделяются на:
- пенсионные планы с установленными взносами; и
- пенсионные планы с установленными выплатами.
МСФО (IAS) 19 также содержит описание пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных планов и пенсионных планов с застрахованными выплатами. Обзор основных типов пенсионного плана представлен в Приложении 6.
Пенсионные планы с установленными взносами
По плану с установленными взносами компания перечисляет фиксированные суммы в отдельный фонд и при этом у нее не возникает никаких других обязательств по выплатам каких-либо других взносов. Средства фонда будут инвестированы и пенсии будут выплачиваться из фонда. Если фонд не в состоянии выплачивать суммы пенсий в полном объеме, то сотрудники понесут соответствующие убытки, которые предприятие не обязано будет возмещать. Компания признает расходы по взносам в пенсионный фонд по плану с установленными взносами по мере оказания сотрудниками услуг в обмен на эти взносы.
Учет планов с установленными взносами прост, поскольку обязательства компании за каждый период определяются в размере взносов на этот период. Не требуются ни актуарные допущения для оценки обязательств, ни расходы, и компания не имеет возможности получения никакой актуарной прибыли или убытка. Обязательства оцениваются на недисконтируемой основе, за исключением случаев, когда они не подлежат исполнению в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в который работники оказали соответствующие услуги.
Если работник оказал услуги компании в течение периода, компания должна признать взнос, подлежащие уплате в пенсионный фонд с установленными взносами, в обмен на эти услуги:
1) в качестве начисленного расхода, за вычетом ранее уплаченного взноса. Если сумма ранее уплаченного взноса превышает величину взноса, причитающегося за услуги, оказанные до отчетной даты, компания должна признать это превышение в качестве авансового расхода в той мере, в какой авансовый платеж приведет к сокращению будущих платежей или к возврату денежных средств.
2) в качестве расхода, кроме случаев, когда другой Стандарт требует или разрешает включить сумму взноса в себестоимость актива (смотри, например, МСФО (IAS) 2 "Запасы", и МСФО (IAS) 16 "Основные средства").
Если взносы в план установленными взносами не подлежат уплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, данные взносы должны дисконтироваться.
Пенсионные планы с установленными выплатами
Все остальные планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности являются планами с установленными выплатами. План с установленными выплатами предоставляет пенсионерам пенсию "установленную выплату", обычно на основе выслуги лет и размере их последней зарплаты. Например, план с установленными выплатами может предложить пенсию в размере 1\60 от последней зарплаты за каждый год службы. Сотрудник, который проработал в компании 40 лет, получит пенсию в размере 2\3 от последней зарплаты.
После установления планов с установленными выплатами, все риски ложатся на компанию. Заявление компании о решении выплачивать пенсию в будущем создает обязательство. Компания (ей обычно помогают актуарии) рассчитывает свои обязательства по отношению к пенсионерам. Факторы, которые необходимо учесть, включают:
- возраст каждого сотрудника, который имеет право участвовать в плане
-уход сотрудников до достижения пенсионного возраста
- возраст выхода на пенсию
- предполагаемый стаж при достижении пенсионного возраста
- предполагаемое количество лет выплаты пенсии
- выплата пенсий супругу после смерти самого пенсионера.
Оценив свои обязательства, компания должна принять решение, каким образом она будет финансировать план. От сотрудников компании также могут потребовать делать взносы, чтобы потом получать выплаты по плану.
Планы с установленными выплатами могут быть нефондируемыми, частично или полностью фондируемыми.
1. Нефондируемые планы. Компания может принять решение финансировать свое обязательство из своих текущих доходов, когда наступит время выплачивать пенсии. Это будет "нефондируемый" план. Такой план менее популярен среди сотрудников, поскольку у компании может не оказаться денежных средств для оплаты будущих пенсий, или она вообще может прекратить свое существование.
2. Фондируемый план. Компания может создать план, который полностью финансирует обязательства компании. Это называется пенсионный фонд или план. Компания ежегодно отчисляет деньги в пенсионный фонд. Фонд инвестирует эти средства в различные акции и облигации. Фонд будет выплачивать пенсионные обязательства из выручки, которую он получает от своих активов и своего капитала. Компания оценила свои обязательства. Теперь необходимо посчитать денежные средства, которые она должна ежегодно отчислять в фонд, чтобы выполнить свои обязательства. Компания также оценивает различные доходы от инвестиций фонда, чтобы уточнить, сколько средств необходимо инвестировать. Большинство пенсионных фондов имеет различные акции (портфель) с разными степенями риска и доходами для распределения риска. Поток денежных средств для выполнения обязательств будет распределен на несколько лет. По мере того, как будет подходить время пенсионного платежа, фонд будет реализовывать активы для осуществления этих выплат.
3. План с частичным фондированием. У компании имеется третий вариант выполнения обязательств - план с частичным фондированием (таким образом, план частично не фондируется). Обычно это является шагом к переходу на полное фондирование в будущем, если текущие денежные потоки не позволяют это сделать это в настоящее время. В случае частичного фондирования обязательства компания должна покрыть дефицит, возникающий по текущим пенсионным выплатам.
Стоимость прошлых услуг
Стоимость прошлых услуг возникает, когда компания вводит в действие пенсионный план с установленными выплатами, либо изменяет размеры пенсий, предусмотренные по уже действующему плану с установленными выплатами. Стоимость прошлых услуг относится к услугам, предоставленным сотрудниками или бывшими сотрудниками в предыдущие периоды, и оценивается как изменение обязательств в результате их корректировки. Компания должна признать стоимость прошлых услуг в качестве расхода равномерно на протяжении среднего периода времени, по истечении которого гарантируется выплата пенсий. В той степени, в которой выплата пенсий гарантируется сразу после введения в действие плана с установленными выплатами или изменений указанного плана, компания должна признавать стоимость прошлых услуг немедленно.
При установлении новых или изменении существующих пенсионных выплат компания вводит график амортизации стоимости прошлых услуг. Компания вносит поправки в данный график амортизации стоимости прошлых услуг только тогда, когда осуществляется сокращение или окончательный расчет по плану.
Если компания уменьшает размер вознаграждений по действующему плану с установленными выплатами, то соответствующее сокращение обязательства признается как отрицательная стоимость прошлых услуг на протяжении среднего срока, по истечении которого гарантируется выплата уменьшенных пенсий.
В стоимость прошлых услуг не входит:
1) воздействие разницы между реальным и ранее прогнозируемым повышением заработной платы на обязательства выплаты пенсий за услуги прошлых лет (здесь нет стоимости прошлых услуг, поскольку актуарное допущение учитывает будущие зарплаты);
2) переоценки и недооценки повышения пенсий от предприятия, когда компания имеет традиционные обязательства предоставлять такое повышение (здесь нет стоимости прошлых услуг, поскольку актуарные допущения включают такое повышение);
3) оценки повышения пенсии, которые происходят от актуарной прибыли, которые уже были признаны в бухгалтерской отчетности, если компания обязана использовать любую прибыль плана в пользу участников плана, даже если повышение вознаграждений не было формально утверждено (получающееся в результате повышение суммы обязательств представляет собой актуарный убыток, а не стоимость прошлых услуг);
4) повышение гарантированных выплат, когда при отсутствии новых или повышенных пенсий, сотрудники удовлетворяют требованиям гарантированных выплат (в этом случае нет стоимости прошлых услуг, поскольку ожидаемая стоимость вознаграждений была признана в качестве стоимости текущих услуг, тогда, когда эти услуги были предоставлены); и
5) влияние изменений плана, которые приводят к уменьшению вознаграждений за услуги (сокращению).
В случае, когда компания уменьшает сумму выплачиваемых пенсий по существующему пенсионному плану с установленными выплатами, такое уменьшение обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами признается в качестве (отрицательной) стоимости прошлых услуг на протяжении среднего срока, по истечении которого гарантируется выплата уменьшенных пенсий.
В случае, когда компания снижает сумму выплачиваемых пенсий по существующему пенсионному плану с установленными выплатами, но при этом повышает другие вознаграждения, выплачиваемые по данному плану для этих же работников, компания учитывает изменение в качестве единовременного чистого изменения.
Процедуры осуществления план с установленными выплатами
МСФО (IAS) 19 требует от компании:
1) использовать актуарные методы для надежного определения размера выплат, которые заработали сотрудники в обмен на свои услуги в текущем и предыдущих периодах, и принять актуарные допущения о динамике демографических переменных (например, текучесть кадров и смертность) и финансовых переменных (например, будущие повышения заработной платы и стоимости медицинского обслуживания), которые повлияют на стоимость вознаграждения;
2) произвести дисконтирование этого вознаграждения с использованием метода прогнозируемой условной единицы (см. ниже) для того, чтобы определить дисконтируемую стоимость обязательства по установленным выплатам и стоимость текущих услуг. Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами, должна представлять собой чистую суммарную величину:
а) дисконтированной суммы обязательства на отчетную дату;
б) плюс любые непризнанные актуарные прибыли за вычетом любых непризнанных актуарных убытков;
в) минус любая накопленная непризнанная стоимость прошлых услуг;
г) минус справедливая стоимость (на отчетную дату) активов плана (если они есть), которые непосредственно предназначены для выполнения обязательств.
Дисконтированная стоимость обязательства - это обязательство до вычета справедливой стоимости активов плана.
3) определить справедливую стоимость всех активов плана;
4) определить общую сумму всех актуарных прибылей и убытков, а также сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые необходимо признать (см. ниже);
5) в случае введения нового или изменения существующего плана, определить итоговую стоимость прошлых услуг работников;
6) при сокращении или окончательном расчете по пенсионному плану, необходимо определить итоговую прибыль или убыток.
7) компания должна признавать в качестве расхода или дохода чистую суммарную величину приведенных ниже статей:
а) стоимость текущих услуг;
б) расходы на выплату процентов;
в) предполагаемый доход на любые активы плана и на любые права на возмещение средств;
г) актуарные прибыли и убытки;
д) стоимость прошлых услуг;
е) результат любых сокращений или окончательных расчетов по плану.
Другие стандарты требуют включения известных затрат на выплату вознаграждений работникам в себестоимость активов.
При наличии у компании нескольких пенсионных планов с установленными выплатами, она применяет эти процедуры отдельно для каждого плана.
Метод прогнозируемой условной единицы
Компания должна использовать для определения дисконтированной стоимости своих обязательств по плану с установленными выплатами и соответствующей стоимости текущих и прошлых услуг метод прогнозируемой условной единицы. При данном методе каждый период предоставления услуг воспринимается как основание для создания дополнительной единицы, дающей право на вознаграждение, и каждая единица оценивается отдельно для определения окончательного обязательства.
Актуарные прибыли и убытки
Актуарные прибыли и убытки могут появиться в результате изменений либо дисконтированной стоимости обязательства по установленным выплатам или в справедливой стоимости любого актива, относящегося к плану. Причинами актуарных прибылей или убытков могут являться, например:
1) неожиданно высокая или низкая текучесть кадров, ранний выход на пенсию или смертность или повышение заработной платы, вознаграждений или стоимости медицинских услуг;
2) изменения в оценках текучести кадров в будущем, раннего выхода на пенсию или смертности или повышения заработной платы, вознаграждений или стоимости медицинских услуг;
3) изменения в ставках дисконта;
4) разница между фактическим доходом и ожидаемым доходом по инвестициям плана.
Со временем между актуарными прибылями и убытками может происходить взаимозачет. Таким образом, оценка обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности может рассматриваться как диапазон (или "коридор") величин, наиболее приближенных к точной оценке. Компания может (но не обязана) признавать актуарные прибыли или убытки, которые попадают в этот диапазон.
МСФО (IAS) 19 требует от компании признать, как минимум, определенную часть актуарных прибылей и убытков, которые "выпадают" из коридора больше, чем на 10%. Данный стандарт также допускает методы более быстрого признания. Такие методы включают, например, немедленное признание всех актуарных прибылей и убытков, как в пределах диапазон, так и за его пределами.
Компания должна учитывать чистые накопленные актуарные прибыли и убытки, выходящие за пределы:
1. 10% дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами до вычета суммы активов плана,
2. 10% справедливой стоимости активов плана. Это и есть "10%-ный коридор".
Актуарные прибыли и убытки, которые должны учитываться для каждого пенсионного плана с установленными выплатами, равны величине, выходящей за пределы 10%-ного "коридора" на предыдущую отчетную дату, поделенной на ожидаемый средний срок службы участвующих в плане работников до их выхода на пенсию. Допускается немедленное признание всех актуарных прибылей и убытков.
Компания может использовать любой систематический метод, который приведет к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, при условии, что и к прибылям и к убыткам применяется один и тот же метод от периода к периоду.
Если компания использует политику признания актуарных прибылей и убытков в период, когда они произошли, она может признать их не в отчете о прибылях и убытках, при условии, что компания делает то же самое для:
1) всех своих планов с установленными выплатами;
2) всех своих актуарных прибылей и убытков.
Актуарные прибыли и убытки, признаваемые не в отчете о прибылях и убытках, должны учитываться в отчете об изменениях в капитале под рубрикой "признанные доходы и расходы".
При первом применении МСФО (IAS) 19 компания разрешается признавать увеличение обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности поэтапно за период не более пяти лет. Если применение МСФО (IAS) 19 влечет за собой снижение обязательств, данное снижение должно быть признано немедленно.
Планы группы работодателей
Планы группы работодателей - это планы помимо государственных планов, которые объединяют в общий фонд активы, внесенные различными предприятиями. Они используют эти активы для предоставления выплат сотрудникам предприятия.
Группы работодателей создают планы, объединяющие их пенсионные планы, для распределения административных расходов среди участников группы. Этот план может осуществляться одним из предприятий, независимым пенсионным фондом или профсоюзом (если все участники члены данного профсоюза).
Если план группы работодателей является планом с установленными взносами, основной проблемой будет эффективно управлять планом для достижения оптимальных выгод для бенефициариев с приемлемыми затратами для работодателей. Однако после внесения установленного взноса, работодатели в дальнейшем не несут дальнейших ответственности..
Если план группы работодателей является планом с установленными выплатами, то данные работодатели будут решать все проблемы и нести все расходы, как и в случае плана одного работодателя. Более того, в случае дефицита участвующие в плане работодатели несут совместную ответственность по покрытию этого дефицита, таким образом, существует риск, что каждое предприятие будет должно выплатить больше положенной ему доли в случае дефолта.
Компания должна классифицировать пенсионный план группы работодателей как пенсионный план с установленными взносами или пенсионный план с установленными выплатами (включая возможные традиционные обязательства). Такое разграничение необходимо для определения метода учета.
В случае, когда пенсионный план группы работодателей является пенсионным планом с установленными выплатами, компания отражает в своей отчетности долю обязательств, активов и расходов пенсионного плана, точно так же, как и по любому другому пенсионному плану с установленными выплатами.
Когда имеющейся информации недостаточно, чтобы применять метод учета плана с установленными выплатами к аналогичному плану группы работодателей, компания должна:
1) отражать план в своей отчетности пенсионный план таким образом, как если бы это был пенсионный план с установленными взносами
2) раскрывать:
- информацию о том, что это пенсионный план с установленными выплатами
- причину недостатка информации для ведения учета плана как пенсионного плана и с установленными выплатами
3) если профицит или дефицит по пенсионному плану может повлиять на величину будущих взносов, необходимо дополнительно раскрывать:
- любую имеющуюся информацию об указанном профиците или дефиците;
- основание, использованное для определения профицита или дефицита, и
- последствия для компании при наличии таковых.
Государственные пенсионные планы (включая все пенсионные планы региональных и местных органов власти)
Компания ведет учет государственного пенсионного плана таким же образом, как и плана группы работодателей. Большинство государственных пенсионных планов финансируют свои текущие выплаты своими текущими доходами. Выплаты в будущем, заработанные в текущем периоде, выплачиваются из взносов, которые будут получены в будущем. В большинстве государственных пенсионных планах компания не несет ответственности за будущие пенсионные выплаты. Если сотрудники, являющиеся участниками государственного пенсионного плана прекращают свою трудовую деятельность, у компании прекращается обязательство перечислять взносы.
Следовательно, государственные пенсионные планы - это пенсионные планы с установленными взносами.
Страхование пенсионных выплат
Компания может уплачивать страховые взносы для финансирования плана выплат по окончании трудовой деятельности. Компания должна рассматривать такой план как план с установленными взносами кроме случаев, когда у компании возникает (прямо или косвенно, через план) обязательство:
1) выплачивать пенсии работникам напрямую при наступлении срока их выплаты.
2) уплачивать дополнительные взносы в случае, если страховщик не платит работникам все причитающиеся вознаграждения в будущем, относящиеся к службе работника, в текущем или предыдущем периоде.
Если компания сохраняет такого рода юридические или традиционные обязательства, она должна вести учет плана аналогично плану с установленными выплатами. Выплата установленных страховых взносов по указанным договорам является прямым расчетом по обязательств в отношении персонала, а не инвестицией для покрытия данного обязательства. Соответственно, у компании более нет ни актива, ни обязательства. Следовательно, компания рассматривает данные платежи как взносы по пенсионному плану с установленными взносами.
Если компания финансирует пенсионное обязательство путем взносов по страховому полису, в соответствии с которым компания сохраняет юридические или традиционные обязательства, компания:
1) признает применимый страховой полис в качестве актива пенсионного плана
2) признает аналогичные страховые полисы как права на возмещение.
Если страховой полис - это конкретный план участника или группы работодателей, и компания не несет обязательство покрывать убытки по страховому полису, компания не имеет обязательства выплачивать пенсии работникам и только страховая компания несет ответственность за выплату пенсий.
Выплата установленных страховых премий по указанным договорам является погашением обязательства по выплатам работникам, а не инвестицией с целью погашения обязательства. Соответственно, у компании более нет ни актива, ни обязательства. Следовательно, компания рассматривает данные платежи как взносы по пенсионному плану с установленными взносами.
Планы группы компаний - компаний, находящихся под общим контролем
Планы, участники которых являются членами одной группы, должны учитываться как планы отдельных компаний, а не как план группы работодателей.
Планы с установленными выплатами, которые делят риски между различными компаниями, находящимися под общим контролем, например, материнская и дочерние компании, не относятся к плану группы работодателей.
Компания, участвующая в подобном плане, должна получить информацию о плане в целом на основе допущений, которые относятся к плану в целом. Если существует договор или принята учетная политика в соответствии с чем индивидуальные компании группы несут свою долю расходов по чистым установленным выплатам всего плана, компания в своей финансовой отчетности признает свою долю чистых расходов.
Если не существует подобного договора или учетной политики, чистые затраты по установленным выплатам признаются в финансовой отчетности компании, которая юридически является работодателем, реализующим план. Другие компании группы признают в своей финансовой отчетности расходы, равные своим взносам за период. Участие в таком плану является операцией со связанной стороной, (МСФО (IAS) 24 для каждой компании группы.
Раскрытие информации о вознаграждениях работникам в финансовой отчетности
Компания должна раскрывать как минимум следующую информацию:
1. Раскрытие учетной политики:
1) методы, применяемые для признания различных видов вознаграждений работников;
2) описание пенсионных планов;
3) описание планов компенсационных выплат долевыми инструментами;
4) использованные методы актуарной оценки;
5) основные актуарные допущения.
2. Раскрытие информации в Отчете о прибылях и убытках:
1) расход, признанный по планам с установленными взносами;
2) расход, признанный по планам с установленными выплатами;
3) расход, признанный по планам компенсационных выплат долевыми инструментами.
3. Раскрытие информации в Бухгалтерском балансе и примечаниях:
1) описание признанных активов и обязательств по плану с установленными выплатами;
2) сверка изменений указанных выше активов и обязательств;
3) суммы, включенные в справедливую стоимость активов плана в отношении:
а) собственных финансовых инструментов компании;
б) собственности компании или используемых ею активов.
4) фактический доход на активы плана;
5) обязательства, которые возникли по плану компенсационных выплат долевыми инструментами;
6) финансовые инструменты, выпущенные и предназначенные для планов компенсационных выплат долевыми инструментами, а также справедливая стоимость финансовых инструментов;
7) опционы, дающие право работникам на получение акций, предназначенных для планов компенсационных выплат долевыми инструментами.
9.6.
МСФО (IAS) 26 'Программы пенсионных вознаграждений'
Задача МСФО (IAS) 26 конкретизировать информации, которую следует предъявлять по каждому пенсионному плану, включая характер, финансовые ресурсы и результаты.
Сфера применения
МСФО (IAS) 26 должен применяться для отчетности по программам пенсионных вознаграждений в тех компаниях, где такая отчетность составляется.
МСФО (IAS) 26 регламентирует формирование отчетности по программе, рассматривая всех участников в качестве группы. Его положения не распространяются на отчетность для индивидуальных участников программы, отражающую их права на пенсионное вознаграждение.
МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" устанавливает порядок расчета стоимости пенсионных вознаграждений для финансовой отчетности работодателей. МСФО (IAS) 26 дополняет МСФО (IAS) 19.
Нередко в целях пенсионного обеспечения прибегают к созданию специальных фондов, которые могут (или нет) быть самостоятельными юридическими лицами, а также могут (или нет) управляться доверенными лицами. В такие фонды уплачиваются взносы, а они осуществляют выплату пенсионных пособий. МСФО (IAS) 26 применяется ко всем из них.
Программы пенсионных вознаграждений с инвестированными активами и страховые компании должны вести учет в соответствии с теми же требованиями бухгалтерского учета и финансирования, что и частные инвестиционные программы. Они относятся к сфере, регулируемой МСФО (IAS) 26, за исключением тех случаев, когда договор со страховой компанией заключается от имени конкретного участника или группы участников, а обязательства по выплате пенсионных вознаграждений представляют собой исключительную ответственность страховой компании.
К сфере действия МСФО (IAS) 26 не относятся иные виды вознаграждений для работников, например такие как:
- компенсации в связи с увольнением;
- отложенные компенсационные выплаты;
- вознаграждения за выслугу лет;
- специальные программы раннего выхода на пенсию или сокращения штатов (выходные пособия);
- программы в области здравоохранения или социального обеспечения;
- программы, предусматривающие выплаты премиальных (бонусов).
Требования МСФО (IAS) 26 также не распространяются на государственные пенсии.
Основные определения
Программы пенсионных вознаграждений - это договоры, в соответствии с которыми компания обеспечивает выплаты своим работникам по окончании трудовой деятельности (в форме ежегодного дохода или единовременного выплаты), когда такие выплаты или взносы работодателя могут быть определены (или оценены) заранее, до выхода работника на пенсию, исходя из установленных договором условий или из сложившейся в компании практики.
Программы с установленными взносами - это пенсионные программы, в которых пенсионные выплаты определяются исходя из размера взносов компании в фонд и соответствующего инвестиционного дохода.
Программы с установленными выплатами - это пенсионные программы, в которых размер пенсионных выплат устанавливается на основе формулы, обычными параметрами которой являются заработная плата работников и/или стаж работы в компании.
Финансирование - это передача активов независимому от работодателя юридическому лицу (фонду) для выполнения будущих обязательств по выплате пенсий.
Участники - это лица, которые имеют право на получение пенсионных вознаграждений по данной программе.
Чистые активы, имеющиеся для выплаты пособий - это активы программы за вычетом обязательств, кроме актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий.
Актуарная приведенная стоимость обещанных пенсий - это приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионной программе нынешним и бывшим работникам за услуги, которые они уже оказали.
Обеспеченные вознаграждения - это вознаграждения, права на получение которых не обусловлены продолжением работы в компании.
Программы с установленными взносами
Отчетность по программам с установленным размером взносов должна отражать:
- сумму чистых активов, предназначенных для выплаты пособий;
- описание политики финансирования.
В соответствии с условиями программы с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.
Обязательства работодателя, как правило, выполняются путем перечисления средств в фонд. Консультаций актуария обычно не требуется, за исключением тех случаев, когда необходимо оценить размер пенсионных выплат исходя из сегодняшнего размера взносов, изменения уровня будущих взносов и доходности инвестиций.
Деятельность по программе представляет особый интерес для ее участников, поскольку прямо влияет на уровень их будущих пенсий. Участники хотят знать, получены ли фондом их взносы и осуществляется ли надлежащий контроль в целях защиты прав получателей пособий. В свою очередь, работодатель заинтересован в эффективной и добросовестной деятельности в рамках программы. Работодатель предпочитает иметь низкие затраты по управлению фондом. Высокие показатели выплат из фондов мотивируют работу персонала и смягчают требования об увеличении взносов в пенсионный фонд.
Цель отчетности по программе с установленными взносами состоит в периодическом представлении информации об эффективности соответствующих инвестиций. Такая отчетность должна включать:
1) описание основных направлений деятельности за отчетный период и последствий каких-либо изменений, связанных с программой и с условиями участия в программе;
2) отчетность по операциям и сведения об эффективности инвестиций за отчетный период, а также о финансовом положении программы на конец отчетного периода;
3) описание основных направлений инвестиционной политики.
Программы с установленными выплатами
Программа с установленным размером выплат является более сложной, чем программа с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в фирме и получаемой заработной платы (за последний год или в среднем за последние 3 года).
Фирма обещает пенсию в будущем. Размер требуемых взносов в фонд определяется на основе исключительно сложных расчетов, предполагающих привлечение специалиста (актуария), который дает рекомендации о величине взносов.
В целях расчета обязательств перед будущим пенсионером необходимо определить:
- стаж, в течение которого каждый член коллектива будет работать в фирме;
- возраст выхода на пенсию;
- размер последней заработной платы;
- продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (показатель дожития).
В случае если супруг(а) будет получать пенсию после смерти пенсионера, необходимо провести дополнительные расчеты.
В целях расчета размера взносов необходимо определить допущения о доходности инвестиций средств пенсионного фонда.
На основе указанных оценочных показателей актуарий рассчитывает, будет ли достаточна сумма взносов в фонд для выплаты обещанной пенсии или необходимо увеличить размер взносов, если средства фонда окажутся в дефиците (а возможно, и уменьшить, если в фонде будет излишек средств). В конце данного пособия дан пример таких допущений.
Отчетность по программе с установленными выплатами должна содержать:
1. Отчет, в котором отражены:
1) чистые активы, имеющиеся для выплаты пособий;
2) актуарная приведенная стоимость обещанных пенсий с разбивкой на безусловные и условные вознаграждения;
3) дефицит или профицит по программе; или
2. Отчет, в котором отражены показатели чистых активов, имеющихся для выплаты пенсий, включая:
1) примечания, в которых раскрывается информация об актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий с разбивкой на безусловные и условные вознаграждения или
2) ссылку на такую информацию в прилагаемом отчете актуария.
Если актуарная оценка на отчетную дату не была выполнена, то в качестве базы следует использовать самую последнюю имеющуюся оценку, а также раскрыть информацию о дате такой оценки. Актуарная приведенная стоимость обещанных пенсий должна определяться исходя из стоимости полученных компанией к отчетной дате услуг на основе:
- текущего уровня заработной платы; или
- прогнозируемого уровня заработной платы с раскрытием информации об использованном методе оценки.
Также следует раскрывать информацию о последствиях каких-либо изменений актуарных допущений, которые оказали существенное влияние на актуарную приведенную стоимость.
В отчетности следует разъяснить связь между актуарной приведенной стоимостью обещанных пенсий и суммой чистых активов, имеющихся для выплаты пособий, а также политику финансирования обещанных пенсий.
В соответствии с условиями программ с установленными выплатами, будущие пенсии зависят от:
- финансового состояния программы;
- способности вкладчиков делать взносы в программу в будущем;
- эффективности инвестиционной и операционной деятельности по программе.
При осуществлении программ с установленными выплатами необходимо периодически получать актуарные оценки финансового состояния программы, пересматривать актуарные допущения и получать рекомендации относительно будущих размеров взносов.
Задача отчетности по программе с установленными выплатами заключается в обеспечении регулярной информации о финансовых ресурсах и деятельности по программе для оценки связи между накоплением ресурсов и запланированной выплатой пособий в течение установленного времени.
В отчетность следует включать:
1) описание основных направлений деятельности за отчетный период и последствий каких-либо изменений, связанных с программой и условиями участия в программе;
2) отчеты по операциям и эффективности инвестиций за отчетный период, а также о финансовом положении программы на конец отчетного периода;
3) актуарную информацию в данной отчетности или в отдельном отчете;
4) описание основных направлений инвестиционной политики.
Актуарная приведенная стоимость обещанных пенсий
Приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионной программе может быть рассчитана и отражена в отчетности исходя из текущего уровня заработной платы или прогнозируемого уровня заработной платы на момент выхода участников на пенсию. В целях отражения суммы накопленных на отчетную дату обязательств по выплате пособий приводятся сведения об актуарной приведенной стоимости пенсий, определяемой исходя из текущего уровня заработной платы. Информация об актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий, определяемой исходя из прогнозируемого уровня заработной платы, раскрывается в целях отражения потенциальных обязательств, следуя принципу непрерывности деятельности. Эти сведения выступают обоснованием финансирования. Возможно, в отчетности потребуется привести разъяснения по поводу адекватности запланированного финансирования и положений политики финансирования на основе прогнозных показателей заработной платы. Такие разъяснения могут включаться в финансовую информацию или в отчет актуария.
Содержание отчетности по программам с установленными выплатами
Отчетная информация по программам с установленными выплатами представляется в соответствии с одним из приведенных ниже форматов (которые отражают различные подходы к раскрытию информации и представлению актуарных данных):
1) отчет, который отражает:
- чистые активы, имеющиеся для выплаты пособий;
- актуарную приведенную стоимость обещанных пенсий;
- сальдо (профицит или дефицит).
В отчетности по программе также указываются изменения чистых активов и актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий. Отчетность может содержать отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий;
2) пакет отчетов, включающий:
- отчет о чистых активах, имеющихся для выплаты пособий;
- отчет об изменениях чистых активов, имеющихся для выплаты пособий.
Информация об актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий раскрывается в примечаниях к отчетам. Отчетность может содержать отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий;
3) пакет отчетов, включающий:
- отчет о чистых активах, предназначенных для выплаты пособий;
- отчет об изменениях чистых активов, имеющихся для выплаты пособий;
а также отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий.
При применении любого формата вышеуказанные отчеты могут дополняться отчетом доверенных лиц.
Общие положения для все программ
Инвестиции пенсионной программы следует учитывать по справедливой стоимости. При невозможности оценить справедливую стоимость следует раскрыть причины, по которым учет по справедливой стоимости не ведется. Справедливой стоимостью котирующихся ценных бумаг выступает их рыночная стоимость, так как она считается наиболее адекватной оценкой ценных бумаг на отчетную дату и эффективности инвестиций за отчетный период. Ценные бумаги с фиксированной стоимостью погашения, в которые были инвестированы средства по программе в целях выполнения пенсионных обязательств, могут учитываться с доведением их оценки до стоимости погашения, исходя из постоянного уровня доходности инвестиций до наступления срока погашения.
В тех случаях, когда не представляется возможным оценить по справедливой стоимости инвестиции программы, как, например, совокупную стоимость собственности компании, следует раскрыть информацию о причинах невозможности использования оценки по справедливой стоимости.
Если инвестиции учитываются по стоимости, отличной от рыночной или справедливой, то, как правило, раскрывается информация об их справедливой стоимости. Активы, используемые в деятельности фонда, учитываются на основании положений соответствующих МСФО.
Раскрытие информации по пенсионным программам
Отчетность по пенсионной программе, независимо от того, является ли она программой с установленными выплатами или с установленными взносами, должна содержать следующую информацию:
1) отчет об изменениях чистых активов, имеющихся для выплаты пособий;
2) краткое изложение основных положений учетной политики;
3) описание программы, а также последствия любых изменений программы за отчетный период.
Отчетность по пенсионным программам при необходимости содержит:
1. Отчет о чистых активах, имеющихся для выплаты пособий, в котором раскрывается:
1) информация об активах на конец отчетного периода в соответствии с адекватной классификацией;
2) метод определения стоимости активов;
3) информация об отдельных инвестициях, превышающих либо 5% чистых активов, предназначенных для выплаты пособий, либо 5% стоимости ценных бумаг какого-либо класса или вида.
4) информация о каких-либо инвестициях в компанию работодателя;
5) прочие обязательства (помимо актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий);
2. Справка с указанием изменений чистых активов, предназначенных для выплаты пособий, содержащая следующее:
1) взносы работодателя;
2) взносы работников;
3) доходы от инвестиций, в том числе в виде процентов и дивидендов;
4) прочие доходы;
5) выплаченные или подлежащие выплате пособия (с разбивкой по категориям пособий, например пенсионные пособия, пособия (семье) по случаю смерти, пособия по инвалидности, а также единовременные выплаты);
6) управленческие расходы;
7) прочие расходы;
8) налоги на прибыль;
9) прибыль и убыток от выбытия инвестиций или изменений стоимости инвестиций;
10) передача средств между программами.
3. Описание политики финансирования;
4. Для программ с установленными выплатами - актуарная приведенная стоимость обещанных пенсий (с разбивкой на безусловные и условные вознаграждения) определяется исходя из размеров вознаграждений, обещанных в соответствии с условиями программы, стажа работы в компании к настоящему времени, а также текущего или прогнозируемого уровня заработной платы; такая информация может быть включена в прилагаемый отчет актуария, который следует читать вместе с соответствующей финансовой информацией;
5. Для программ с установленными выплатами - описание существенных актуарных допущений, а также метода, используемого для расчета актуарной приведенной стоимости обещанных пенсий.
Отчетность по пенсионной программе, содержащая описание программы в составе финансовой информации или в форме отдельного отчета, может включать следующее:
1) название работодателя и групп участвующих работников;
2) число участников, получающих вознаграждения, а также число иных участников, классифицированных надлежащим образом;
3) вид программы - с установленными выплатами или с установленными взносами;
4) примечания с указанием на то, осуществляют ли участники взносы в рамках программы;
5) описание обещанных участникам пенсий;
6) описание условий прекращения программы;
7) изменения статей отчетности 1) - 6) за отчетный период.
Допускается делать ссылки на иные документы, которые уже доступны пользователям и в которых дается описание программы, а также включать в отчетность информацию только об изменениях, произошедших за последний отчетный период.
10.
Сравнительная характеристика МСФО и ГААП США
В заключение, скажем несколько слов о некоторых существенных различиях принципов ведения учета и подготовки отчетности в соответствии с МСФО и ГААП США, что в настоящее время является основание для запланированного отказа от использования американских стандартов. По плану, представленному Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), транснациональные американские компании будут предоставлять отчетность по МСФО уже с 2010 г. Таких, по оценке SEC, будет не менее 110. С 2014 г. МСФО будут обязательны для всех американских компаний.
Однако так как американская система стандартов на сегодняшний день применяется достаточно большим количеством компаний, и существует наравне с МСФО не упомянуть о ней нельзя. Если компания размещает ценные бумаги на фондовых биржах США, привлекает американских инвесторов, либо принадлежит к нефтедобывающей или строительной отраслям, то она, как правило, применяют ГААП США. Остальные компании, в основном, предпочитают использование международных стандартов финансовой отчетности.
В 2000 году была принята поступенчатая программа по сближению двух систем, которая активно реализуется на протяжении последних лет, однако существующие различия говорят о том, что знак равенства между МСФО и ГААП США ставить рано.
Рассмотрим в начале некоторые общие вопросы, связанные с разработкой Общепринятых стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ГААП) США.
Организации, регулирующие положения ГААП США
1. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board (FASB)) - разрабатывает стандарты ведения учета и интерпретации их применения. В состав FASB входят: рабочая группа комитета по стандартам финансового учета, занимающаяся рассмотрением особых вопросов (Emerging Issues Task Force , EITF), фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation , FAF) и консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council , FASAC).
2. Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities Exchange Commission (SEC)) - независимая регулирующая организация, созданная правительством США, основной функцией которой является регулирование процесса выпуска и продажи ценных бумаг. Она определяет требования к финансовой отчетности и учетным стандартам для компаний, котирующих свои акции на биржах. Кроме того, SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования финансовой отчетности зарегистрированных компаний.
3. Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board (APB)) - разрабатывал основы ведения бухгалтерского учета, а также приемлемые методы учета для решения ряда бухгалтерских задач. Комитет осуществлял разработку мнений и интерпретаций по существующим стандартам, а также дополнительных положений по ведению учета. Несмотря на то, что он упразднен в 1973 году, некоторые его положения сохранили силу.
4. Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (Профессиональная ассоциация дипломированных практикующих бухгалтеров) (American Institute of Certified Public Accoun tants (AICPA)) - разрабатывает отраслевые положения по учету и аудиту, мнение по вопросам учета тех или иных хозяйственных операций, организует квалификационные программы, а также научные исследования тенденций и новейших методов ведения бухгалтерского учета.
5. Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee (AcSEC)) - Подразделение AICPA, осуществляющее разработку мнений по положениям, выпускаемым FASB и SEC, а также рекомендаций по специфическим проблемам учета
Структура нормативных документов МСФО и ГААП США
В состав МСФО входят следующие нормативные документы:
- Международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards , IAS) - принимались до 1 июля 2003 года;
- Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Stan dards , IFRS) - принимаются с 1 июля 2003 года;
- Обязательные приложения к стандартам (Appendixes);
- Интерпретации стандартов, принятые постоянным Комитетом по интерпретации МСФО (International Financial Reporting Com mittee);
- Руководство по применению стандартов (Applying IFRS Solutions);
- Национальные стандарты и отраслевые методики в случае, если они не противоречат концепции МСФО.
Базовые принципы ведения учета и составления отчетности ГААП США изложены в Положении о концепции финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), содержащем цели составления и качественные характеристики элементов финансовой отчетности, базовые принципы проведения оценки активов и пассивов, а также принципы их признания.
Регламентирующие документы и положения ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:
1. Стандарты и интерпретации FASB , мнения АРВ, бюллетени AICPA , материалы SEC .
2. Отраслевые руководства по учету и аудиту AICPА, положения AICPA , технические бюллетени FASB .
3. Технические бюллетени AcSEC , общее мнение EITF .
4. Интерпретации и общеотраслевые инструкции AICPA .
5. Разъяснение проблемных вопросов AICPA; концептуальные отчеты FASB; МСФО; прочие бухгалтерские положения; учебники и статьи.
Различия, касающиеся отражения изменений в учетной политике
В случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмотром действующих стандартов) при составлении отчетности по МСФО необходимо корректировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных'. В ГААП США в большинстве случаев результаты необязательных изменений отражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована отчетность предыдущих периодов, если:
- компания переходит с метода LIFO на другие разрешенные стандартами методы списания запасов на себестоимость;
- деятельность предприятия относится к добывающей отрасли.
Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств. В соответствии с МСФО такое изменение рассматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изменений. В ГААП США изменение учетной политики и соответственно весь результат от изменения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о переходе с одного метода начисления амортизации на другой.
Различия в учете и отражении в отчетности запасов
В соответствии с ГААП США применение метода LIFO разрешено не только для целей бухгалтерского учета списания материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности. Согласно же МСФО этот метод исключен из числа допустимых. Надо отметить, что несколько лет назад ситуация с учетом запасов была противоположной: ГААП США не допускал использования LIFO, а при составлении отчетности по МСФО этот метод мог применяться. Однако недавно опубликованная новая версия МСФО 2 "Запасы", которая вступила в силу с 1 января 2005 года, не разрешает применение метода LIFO .
Следует отметить, что МСФО часто предусматривают два подхода к отражению в учете аналогичных операций или событий, при этом один из них признается основным, а второй - допустимым альтернативным подходом. Преимущество наличия двух подходов в том, что повышается приемлемость стандарта. Недостаток же заключается в меньшей сопоставимости финансовой отчетности - как раз поэтому Совет по МСФО постепенно отказывается от допустимых альтернативных подходов. Американские бухгалтеры рассматривают наличие допустимых альтернатив как недостаток МСФО. Поэтому из стандартов, пересмотренных и ходе проекта по усовершенствованию, допустимые альтернативные подходы были исключены. Сегодня в МСФО в некоторых стандартах вместо двух подходов мы имеем две модели, альтернативный подход сохранен только в МСФО 23.
Еще одно отличие касается исключения из общего правила оценки запасов. Согласно и МСФО, и ГААП США запасы оцениваются по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой цене продаж. Однако в ГААП США это правило распространяется на все запасы без исключения, а в МСФО запасы производителей сельскохозяйственной и лесной продукции, минеральных ресурсов и брокеров биржевых товаров можно оценивать только по чистой цене продаж.
Различия в учете основных средств
В учете основных средств согласно международным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение.
ГААП США предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости. МСФО разрешают оценивать по себестоимости или переоценивать 1 . Учет по себестоимости аналогичен учету по исторической стоимости ГААП США: основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если предприятие выбирает метод переоценки, то один раз в три - пять лет оно собственными силами и с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основных средств. Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам но заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как корректировка затрат на выплату процентов. ГААП США к затратам по заемным средствам относит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается.
Различия в учете нематериальных активов
В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признаются в качестве нематериального актива, в следующих случаях:
- окончание .работ технически возможно;
- актив собираются продавать или использовать;
- от использования актива можно получить экономические выгоды;
- расходы, связанные с созданием актина, можно достоверно оценить.
Аналогичные затраты, согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текущего периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов.
Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов существует развитый рынок и их справедливую стоимость можно надежно оценить. В ГААП США дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости в большинстве случаев запрещена.
Различия при отражении обесценения активов
Существенные отличия МСФО и ГААП США в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвилла.
В соответствии с ГААП США актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использования. По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой стоимостью реализации. Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из двух указанных величин, то он признается обесценившимся.
В МСФО гудвилл тестируется на обесценение в составе единицы, генерирующей денежные средства. Такая единица не может превышать отраслевой или географический сегмент. К примеру, компания производит кисломолочные продукты и соки. Производство расположено в Воронежской и Липецкой областях. Отраслевыми сегментами у компании будут являться "кисломолочные продукты" и "соки", а географическими "Воронежская область" и "Липецкая область". Убыток в данном случае будет равен превышению балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, над ее возмещаемой стоимостью. Если сумма убытка меньше балансовой стоимости гудвилла, то убыток признается убытком от обесценения гудвилла. Если балансовой стоимости гудвилла недостаточно для покрытия выявленного убытка от обесценения, то стоимость гудвилла списывается до нуля, а оставшаяся сумма убытка относится на обесценение долгосрочных активов, входящих в состав единицы, генерирующей денежные средства.
Согласно ГААП США тестирование гудвилла на обесценение может проводиться в составе отраслевого сегмента или организационной единицы, которая на один уровень ниже отраслевого сегмента. Определение убытка от обесценения гудвилла в данном случае происходит в два этапа. Сначала сравнивается балансовая стоимость сегмента или организационной единицы, в состав которых входит гудвилл, с их справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвилла сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму превышения признается убыток от обесценения гудвилла.
Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвилла в обеих системах запрещено. Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстановления никаких убытков от обесценения (к примеру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда произошло изменение допущений, использованных ранее при расчете возмещаемой стоимости, восстановление ранее признанных убытков необходимо.
Различия в учете инвестиций в зависимые и дочерние компании
В обеих системах разница в отчетных датах зависимой компании и инвестора не может превышать трех месяцев. Однако согласно МСФО, если дата составления отчетности зависимой компании отличается от даты отчетности компании-инвестора, обязательны корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций, которые имели место в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора. В соответствии с ГААП США корректировки отчетности не требуется, но необходимо раскрытие подобных событий в примечаниях к отчетности.
Учетная политика у зависимой компании и инвестора в соответствии с МСФО должна быть одинаковой. Если это не так, то отчетность, используемая для отражения стоимости инвестиций и финансового результата зависимой компании в отчетности инвестора, должна корректироваться с учетом используемой инвестором учетной политики в отношении всех существенных операций. Согласно ГААП США учетная политика двух компаний может не совпадать и корректировки при отражении инвестиций в отчетности инвестора не производятся.
В отношении отчетных дат, учетной политики и представления в отдельной отчетности материнской компании инвестиций в дочерние компании существуют те же различия, что и в случаях с зависимой компанией и инвестором. Кроме того, в МСФО и ГААП США различны критерии для консолидации. В МСФО критерии один - контроль над компанией вне зависимости от размера пакета акций или доли чистых активов, принадлежащих материнской компании. В соответствии с ГААП США материнская компания должна включать в свою отчетность активы и обязательства дочерней компании в том случае, если она владеет большинством голосов.
Последнее отличие касается представления доли меньшинства в сводной (консолидированной) отчетности. В МСФО доля меньшинства с 1 января 2005 года представляется в разделе "Капитал", а в ГААП США - выделяется отдельной строкой между разделами "Капитал" и "Обязательства".
Различия в учете договоров на строительство
Одно из существенных отличий подготовки отчетности по МСФО и ГААП США связано с учетом договоров на строительство.
МСФО требуют, чтобы для расчета выручки за период использовался единственный метод, так называемый процент готовности объекта строительства. В РСБУ существует похожий метод под названием "Доход по стоимости работ по мере их готовности". Выручка определяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период.
ГААП США допускает как использование метода "Процента выполненных работ", так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором. Российский аналог - "Доход по стоимости объекта строительства". Для большинства российских строительных компаний расчет процента выполненных работ может составить серьезную проблему, поскольку система учета не позволяет сделать этого. Значит, и данной сфере деятельности проще применить ГААП США и метод "Учет выручки но завершении всех работ, предусмотренных договором".
Основные различия в составлении и представлении финансовой отчетности
В балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства как правило отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности, хотя МСФО не регламентирует порядок отражения статей в балансе. Однако обычно актив баланса по МСФО начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия. В пассиве сначала представлены статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства. Баланс, составленный по ГААП США, начинается с самых ликвидных активов - денежных средств - и заканчивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долгосрочные обязательства. Заканчивается баланс разделом "Капитал".
Другое отличие связано с представлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обязательно, то в соответствии с ГААП США представление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обязательства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны представлять в балансе сравнительную информацию как минимум за два предшествующих года.
В МСФО требуется разделение конвертируемых обязательств на долговые и долевые составляющие, в системе учета США выделяется только долговая составляющая.
Различна классификация долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств. Так, например, отложенные налоги в балансовом отчете в ГААП США имеют разделение на долгосрочные и краткосрочные, в согласно МСФО, этого не требуется.
В соответствии с МСФО некоторые типы привилегированных акций представляются в отчетности как обязательства, в то время как в ГААП США все акции рассматриваются как часть капитала;
В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых не ожидается в будущем, выделяются отдельной строкой в Отчете о доходах и в Отчете о движении денежных средств. В МСФО отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Чрезвычайные события раскрываются непосредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.
Немаловажное отличие в способах представления финансовой информации касается отражения уплаченных предприятием процентов по займам. Согласно ГААП США все проценты по заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в Отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования заемных средств. В МСФО проценты по займам в Отчете о движении денежных средств распределяются между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств.
В Отчете о движении денежных средств согласно ГААП США уплаченные проценты отражаются как часть операционной деятельности, а в соответствии с МСФО возможно разное представление.
Помимо перечисленных различий в учете по МСФО и ГААП США также можно отметить и другие отличие в требованиях. К существенным отличиям МСФО и ГААП США также можно отнести следующие:
- Различны название и количество отчетов. В ГААП США есть отчет о совокупном доходе, представление которого не требуется МСФО; в МСФО есть отдельный стандарт, посвященный вопросам ведения учета в условиях гиперинфляции. ГААП США для таких случаев предусматривает использование стабильной иностранной валюты;
- ГААП США, в отличие от МСФО, допускает дисконтирование отложенных налогов. МСФО мотивируют запрет на такое дисконтирование снижением сопоставимости отчетности компаний.
В МСФО предусмотрено больше возможностей выбора альтернативных подходов отражения активов и обязательств, часть которых запрещены к применению в ГААП США. Легче составить отчетность по МСФО, имея всю информацию, необходимую для составления отчетности в соответствии с ГААП США, чем наоборот. Взвесив все "за" и "против", специалисты склоняются к тому, что в большинстве случаев МСФО проще для составления отчетности, поскольку их можно более широко толковать, избегая сложных областей, они ближе к РСБУ, чем ГААП США, и требуют меньше корректировок. Неоспоримый минус МСФО заключается в том, что их меньшая детализация по сравнению с ГААП США может создать неясность в некоторых вопросах составления отчетности. Однако при формировании отчетности по МСФО можно воспользоваться более подробным толкованием тех или иных вопросов, предложенным ГААП США.
Заключение
В заключение отметим, что МСФО ориентированы на коммерческие организации, целью создания и функционирования которых является получение прибыли. Таким образом, из поля регулирования МСФО выпадает деятельность государственных (бюджетных), некоммерческих, общественных, благотворительных организаций и фондов. Кроме того, практика применения МСФО сложилась таким образом, что их действие распространяется на крупные предприятия, деятельность которых признана общественно значимой и (или) которые размещают свои ценные бумаги на финансовом рынке. В этой связи расходы средних и небольших по масштабам деятельности организаций на составление отчетности в полном соответствии с принципами МСФО будут несопоставимо высоки относительно масштабов их деятельности. Но в настоящее время Советом по МСФО проводится работа по адаптации отдельных стандартов к особенностям функционирования среднего и малого бизнеса.
Список литературы
1. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1997 г. No 283
2. van Greuning H., Koen M. International Accounting Standards: A practical guide. - Washington: ICAR Pablishing, 2000
3. Журавлёва А. МСФО и ГААП США: принципиальные отличия /Финансовый директор No2(32) февраль 2005
4. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 1999
5. Оверченко М., Ляув Б., Прощай, GAAP // Ведомости, 29.08.2008
6. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. /www.accountingreform.ru <http://www.accountingreform.ru>
Приложение 1
ПРИМЕР: Отчет о движении денежных средств компании, не являющейся финансовым институтом
В приведенных ниже примерах даны показатели только за текущий отчетный период. В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" необходимо отразить соответствующие показатели и за предыдущий период.
В целях иллюстрации применения прямого и косвенного методов составления отчета о движении денежных средств приводится информация из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.
Дополнительная информация, приведенная ниже, также потребуется для составления отчета о движении денежных средств:
Все акции дочерней компании были приобретены за 590у.е. Справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств представлена ниже (табл. 1).:
Таблица 1
Исходная информация о справедливой стоимости активов и обязательств
250 у.е. были получены путем выпуска акций, а другие 250 у.е. - за счет долгосрочного займа.
Расходы по процентам составили 400 у.е., из которых 170 у.е. были выплачены в течение отчетного периода. 100 у.е., относящиеся к расходам по процентам за предыдущий период, также были выплачены в данном отчетном периоде. Сумма выплаченных дивидендов - 1 200 у.е..
Налоговые обязательства на начало и на конец отчетного периода составили 1000 у.е. и 400 у.е. соответственно. В течение отчетного периода было выплачено дополнительно 200 у.е. по налогам. Сумма удержанного налога на полученные дивиденды составила 100 у.е.. В течение отчетного периода группа приобрела основные средства на сумму 1250 у.е., из которых на 900 у.е. были приобретены по финансовой аренде. Для покупки основных средств были использованы денежные средства в размере 350 у.е..
Завод, первоначальная стоимость которого составляла 80 у.е., а накопленная амортизация - 60 у.е., был продан за 20 у.е..
Дебиторская задолженность по состоянию на конец 2007 года включала проценты к получению на сумму 100 у.е..
Таблица 2
Консолидированный отчет о прибылях и убытках за период, окончившийся в 2007 году
Таблица 3
Консолидированный бухгалтерский баланс за 2008 год
Таблица 4
Отчет о движении денежных средств за 2008 год - прямой метод
Таблица 5
Отчет о движении денежных средств за 2008 год - косвенный метод
Примечания к отчету о движении денежных средств (прямой метод и косвенный метод)
A. Приобретение дочерней компании
В течение отчетного периода группа приобрела дочернюю компанию Х.
Таблица 6
Значения справедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательств
Б. Основные средства
В течение отчетного периода группа приобрела основные средства на сумму 1250у.е., часть которых (на сумму 900у.е.) была приобретена на условиях финансовой аренды. Для приобретения основных средств были использованы денежные средства в сумме 350у.е..
В. Денежные средства (и их эквиваленты)
Денежные средства (и их эквиваленты) включают наличные средства и остатки на банковских счетах, а также инвестиции в рыночные денежные инструменты.
Таблица 7
Денежные средства и их эквиваленты, включенные в отчет о движении денежных средств, отраженные в показателях бухгалтерского баланса
Денежные средства (и их эквиваленты) на конец отчетного периода включают банковские депозиты дочерней компании на сумму 100у.е., которые не могут быть предоставлены в распоряжение материнской компании в результате введения ограничений на валютные операции.
Группа имеет возможность получения кредита в размере 2000у.е. (но пока ею не воспользовалась), из которых 700у.е. могут быть использованы только для целей будущего расширения деятельности.
Г. Сегментная информация
Таблица 8
Информация по сегментам бизнеса
Сегмент A
Сегмент Б
Итого
Движение денежных средств по:
Операционной деятельности
1520
(140)
1380
Инвестиционной деятельности
(640)
160
(480)
Финансовой деятельности
(570)
(220)
(790)
310
(200)
110
Альтернативный подход (косвенный метод)
Таблица 9
Операционная прибыль до учета изменений оборотного капитала
Приложение 2
Пример расчета себестоимости запасов с использованием метода ФИФО
Вы продаете одну модель автомобиля. На начало отчетного периода у Вас нет запасов автомобилей данной модели. В течение отчетного периода Вы приобретаете 4 автомобиля.
В результате роста цен Вы приобретаете автомобили за $6000, $6500, $7000 и $7500 (в хронологическом порядке их приобретения). Вы продаете 2 автомобиля и применяете метод "ФИФО" для оценки стоимости запасов.
Стоимость запасов на конец отчетного периода составляет $14500 ($7000+$7500). Себестоимость продаж = $12500 ($6000+$6500).
Таблица 1
Отражение операции отнесения стоимости запасов на себестоимость продаж в финансовой отчетности
где ОПУ - Отчет о прибылях и убытках; ББ - Бухгалтерский баланс.
Приложение 3
Пример расчета себестоимости запасов с использованием метода средневзвешенной стоимости
Вы продаете одну модель автомобиля. На начало отчетного периода у Вас нет запасов. Вы покупаете 4 автомобиля в течение отчетного периода.
В результате повышения цен Вы приобретаете автомобили за $6000, $6500, $7000 и $7500 (в хронологическом порядке их приобретения).
Вы продаете 2 автомобиля и применяете метод учета по средневзвешенной стоимости для оценки запасов.
Стоимость запасов на конец отчетного периода составляет $13500 ($27000/2). Себестоимость продаж = $13500 ($27000/2).
Таблица 1
Отражение операции отнесения стоимости запасов на себестоимость продаж в финансовой отчетности
где ОПУ - Отчет о прибылях и убытках; ББ - Бухгалтерский баланс.
Приложение 4
Пример раскрытия учетной политики и комментариев к ней в финансовой отчетности
1. Запасы учитываются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи. Стоимость запасов определяется на основе метода "ФИФО" ("первое поступление - первый отпуск").
2. Стоимость готовой продукции и незавершенного производства включает сырье, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы и соответствующие накладные производственные расходы (рассчитанные исходя из нормальной загрузки производственных мощностей), но за исключением затрат по займам.
3. Чистая стоимость продажи - это предполагаемая цена продаж при обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на укомплектование и продажу. В стоимости запасов учитывается величина, представляющая доход/убыток по сделкам хеджирования денежных потоков заключенных в связи с приобретением запасов.
Иллюстративная корпоративная финансовая отчетность Группы ABC по состоянию на 31 декабря 2008 года.
Таблица 1
Запасы, предназначенные для продажи
Запасы в размере $109 (2001: $ 223) были использованы в качестве обеспечения полученных займов.
В результате реструктуризации лакокрасочного сегмента отпала необходимость в использовании определенных объектов основных средств в производственных целях. Стоимость указанных активов была снижена до $ 775 в соответствии с их предполагаемой возмещаемой стоимостью.
Приложение 5
Виды оценки, применяемые к объектам учета, находящимся в различных видах собственности и стандарты, регламентирующие применение данной оценки
Приложение 6
Обзор основных типов пенсионного плана
Все фонды могут предоставлять пенсионерам пособия по болезни и нетрудоспособности