新准则中在非货币性交易、债务重组、金融工具和套期保值等方面都涉及了公允价值的运用。
一、公允价值在我国的运用历程
第一,1994年7月,由我国财政部会计事务管理司编译的会计准则丛书之《国际会计准则》的有关章节中,将“Fair value”译为“公正价值”,这是我国正式使用公允价值概念的开端。
第二,在1998年以后,“公允价值”一词如雨后春笋般地出现在我国的会计理论文献中。
第三,我国的准则制定机构也认识到了回避运用公允价值计量显然与国际潮流相左。
二、公允价值在我国运用存在的局限性
由于微宏观条件的制约,公允价值还未被我国会计准则全面采用,这一点可以从新会计准则中对公允价值运用的严格限制看出,这也就意味着目前我国推行公允价值还存在一些障碍,下文将对在我国推行公允价值过程中的难处进行分析,并提出相应的建议。
(一)在我国推行公允价值计量所存在的问题
按优先选择的顺序来分,公允价值确认的第一个方法是,在活跃交易市场情况下,公允价值为交易价格。
第二个方法是,在不存在活跃交易市场的情况下,在相应市场上寻找同类或相类似交易的价格作为公允价值的计量基础。
第三个方法是,如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格,却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计,就可运用现值技术估计公允价值,也可以采用专业评估人员的评估结果。
由于基本准则中对公允价值运用中定义的不明确以及公允价值的确定中产生信息的不准确性,公允价值计量的会计信息可靠性受到了挑战,因此,公允价值难以满足可靠性的会计信息质量要求。
2、容易产生利润操纵的情况。
2001年财政部对于1999年会计准则的修订源自于会计信息的严重失真,这其中很大一部分是由于企业利用资产计价进行舞弊操作,从而达到利润操纵的目的造成的。
在《非货币性资产交换》中规定,对于非货币性资产交换,如果具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期益,而不再像原先一样计入资本公积。
同时还规定,对于非货币性资产交换应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。
上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下,或者出于维持公司业绩或者配股的需要,通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换,来改变上市公司的当期损益,从而达到提升公司利润的目的。
由上文可知,公允价值计量方式为管理当局在会计处理方面提供了一定的自由选择权。
再加上目前我国公司治理结构不合理、会计人员和单位领导素质不高及法律机制不健全、违法处罚力度不够等各方面因素的影响,以及公允价值应用过程中较强的主观性,容易使得这一计量方式成为一些单位为一己私利,在会计核算中操纵利润的工具。
(二)在我国推行公允价值的建议
在此次颁布的新准则中对公允价值计量运用的具体指导性阐述也仅为3项准则(《资产减值》、《金融工具的确认与计量》以及《企业年金基金》),与此相对应的是国际会计准则委员会早在2005年9月就对“公允价值计量”准则展开了研究和制定的实质性工作,而美国作为公允价值计量属性研究和运用的引领者,在经过3年的研究后于2006年9月发布了单独的第157号财务会计准则公告,即《公允价值计量》,为更好更广泛地运用公允价值做好理论铺垫。
加强公允价值的理论研究,这需要政府相关部门、准则制定机构和主流学术界对公允价值研究方面进行引导,现在新会计准则中将公允价值提到了一定的高度,那么在公允价值理论研究方面也将与时俱进;而适时制定我国会计准则中单独的《公允价值计量》准则,也就是类似于SAFS157的具体准则,对公允价值的运用进行详细的解释,能够很好地解决公允价值计量可靠性较差,缺乏可操作性的问题,从而能够逐步实现公允价值的全面运用。
2、完善公允价值运用的外部环境。
大力快速发展我国的资本市场,将有助于会计目标向决策有用性的方向转变,财务会计报表信息的相关性也越来越受到重视,这些对于我国进一步推行和为公允价值的运用注入无限动力。
因此,努力培育各级市场,尤其是生产资料市场和二手交易市场,将使得公允价值的取得更为客观与可靠;关于加快金融价格市场化的进程,将有助于实现金融价格的逐步市场化,从而使得金融衍生产品的公允价值计量的顺利实施;如果存在公平活跃的市场,那么公允价值很易获得,在不存在公平市价时,公允价值的估计就需要运用到现值技术,因此提高现值技术的可操作性有助于提高公允价值估计的可靠性。
加强守法意识和道德教育可以从主观上消除利润操纵的动机,是杜绝利用公允价值从事造假的根本措施。
公允价值在运用中产生利润操纵的现象与法律环境有一定的关系,健全的公司治理结构可以对企业形成有力的外部约束。