国际税收协定及国内税法关系探析
对于一些国家，宪法明确规定或通过宪法解释，条约优于国内法。
在《国内收入法》第7852 也明确规定"无论是协定条款还是税收条款都没有优先的地位"，以便于国内新制定规则的实施。
但美国最高法院在"Cook诉美国案"中特别强调:美国国会通过联邦立法违反其应当履行的国际义务的意图应当明确;而且，在美国的许多部税收法规中都允许通过明示方式 废止税收协定的条款。
而且，建议其成员国在可能违反协定的国内立法出台以前应当相互交换意见。
当条款之间的冲突不可避免时，该协定就应当重新谈判。
国家的批评，许多与美国缔结税收协定的国家认为这种做法反映了美国对协定义务的随意、傲慢的态度。
有学者认为，在税收协定与国内税法的地位问题上，美国的法律有自相矛盾之处，但是， 这种"矛盾"正反映了美国税法的灵活性;况且，条约必须信 守原则不能认为是绝对的，如果情况发生了变更致使如果履行条约会造成不公正的结果，该 条约的履行就必须要受到一些限制。
因此，税收协定优于国内法不应绝对化。
目前，英国、法国、芬兰和瑞典等 个国家对税收协定与CFC 税制兼容性作出了判决，且各国 观点并非一致。
在1997年英国"Bricom 公司诉国内税务专员案"中，由于 该案涉及一个英国居民公司在荷兰的一个名为 Spinneys International BV(SIB)的受控子公司，它出售了在新加坡的一个分支机构而把资金借给英国母公司而取得利息，英国税务 专员认为，应当将该所得纳入到其母公司的应税所得中加以 课税。
英国上诉法院最后认为，根据 英国CFC 税制规定，Bri-com 公司无需就在荷兰的子公司所 实际取得的利息进行纳税，判决英国的 CFC 规定与《英荷 税收协定》的利息条款不存在冲突。
然而，在2002 年法国最高行政法院在"Schneider 得出了相反的结论。
法院强调， 即使《双边税收协定》的目标旨在阻止避税或逃税，但此惟一因素对于消除法国 CFC 税制与税收协定的兼容性而言理由并不充分。
因此，法国最高行政法院得出结论:除非税收 协定明确规定适用CFC 的规定，否则税收协定将排除 CFC OyjAbp 案"中，芬兰最高法院判定，该国 CFC 税制与芬兰和比利时签订的税收协定宗旨是一致的，即 阻止公司逃税或避税。
因此，税收协定并不排除芬兰 CFC 税制的适用，除非协定本身明确规定排除其适用。
值得注意的是，即使在一国范围内，其前后态度也并非一致。
如在2005 日，瑞典税收裁决委员会在两份不同的预先裁决中认为，瑞典的 CFC 制度并没有违背相关 的税收协定，也就是与卢森堡和瑞士的双边税收协定，并认为本国CFC 税制与税收协定是兼容的。
因此， 尽管晚近以来的实践表明，有的国家已经或者准备将国内法反避税条款应用到税收协定之中，以使得两者具有兼容性的趋向，但各国对此问题并没有取得完全一致的立场，这仍然 依赖于各国的国内法。
基于此，许多国家的税收实践都允许 纳税人在协定与国内税法的条款之间选择自己有利的纳税 方案进行纳税;或者一些国家为了回避税收协定与 CFC 制兼容性问题，特别规定CFC 税制只适用于协定缔约国以外的国家。
这需要通过国际层面予以解决，如OECD 的介入。
关于《范本》(以下简称范本)，最初的问题在于:能否从该《范本》概括出一般反避税条款以使得与 CFC 在1987年，OECD 首先推荐其成员国引人CFC 税制。
在1992 年《范本》的注释中，OECD 只是简单地说明了其 大多数成员赞成两者的兼容性，但并没有采取一个明确的立 10 场。
在随后的2005 年和2008 OECD认为，一般来说，国内反避税法并不受税收协定的影响，但是国家并没有被赋予通过制定国内法而获得税收 协定的利益，这构成了对协定条款的滥用。
一般来说，"实质优于形式"(Sub-stance―over―form)、"经济实质"(economic sub―stance)和"一般的反滥用规则"构成了国内反避税法基本规则。
议各国适用其所提倡的没有法律约束力的《范本注释》。
对于税收协定的解释，存在静态和动态两种不同的解释方法。
静态的解释方法是 建立在协定缔结时的情况及各当事方可预见的基础之上，而动态的方法注重考虑未来的情事发展。
由于 2003 11《范本注释》明确规定税收协定与受控外国公司等反避税法的关系，这势必对有关国家以前缔结的税收协定产生影响， 即是否具有溯及力的问题。
其实，对OECD 的观点是存在一定争议 12 的，因为它旨在把 CFC 税制作为一种实现资本输出中性 (capital―exported neutrality)的手段，而不是主要作为一种反 避税的措施。
建立在"透视法"(thelook―throu 曲印一proach)基础上的 CFC 体制经常被一些学者所质疑。
例如，丹尼尔桑德勒 (Daniel Sandler)认为，CFC 税制对非居民纳税人征税不符合《范本》第7 款的规定，容易造成国内税法的域外适用，也有违税收协定的精神。
而马丁希门尼斯(Martn Jimnez)认为，如果一个公司被母国居民控制，从透视法的视角，按照《范本》第4 款规定，母国有征税的权力。
13 但他否认一些学者所提出的由于 CFC 规则涉及的仅是潜在 的经济性双重征税，而税收协定涉及的是法律上的双重征税，因而两者不存在抵触的观点。
其实，通过对OECD《范本》第7 款的解读，一方面，CFC 税制的征税客体是居民股东，而非受控外国公司 本身;另一方面，CFC 税制旨在保护本国税基免受侵蚀，且 与税收协定的反避税精神是一致的，因此，CFC 税制并没有 违反《范本》第7 通常认为，虚构股息方法(thefictitious divi―dend approach)会产生《范本》第10 条的适用问题。
但有的学者 认为，一方面，虚构股息方法可能并不在《范本》第 10(3) 条款所涵盖的定义;另一方面，从《范本》第 10(1)条款中的"paid to"术语来看，应仅涵盖实际的支付，因此，该《范本》看来排斥推定所得(deemed income)方法。
显然，这在 学者之间存在争议。
然而，OECD 认为，CFC 规则与《范本》是兼容 的，只要《范本》第 10(5)条款仅涉及受控外国公司来源课 税，这并不会影响居民股东所在国的征税权力。
但是，这种 立场是存在一定争议的。
适用抵免的方法，其主要困难在于潜在时间上的不匹配。
因为母国对推定股息进行征税，同时东道国只在将来分配时 15 予以征税。
如果在实际分配时母国没有抵免，那么被东道国 所征收的税仍然没有得到救济。
为此，OECD 在2005 本注释》第10第38 至39 段明确规定，母国必须在任何时候实行抵免。
然而，OECD 并没有提出合理的方法。
这是2008 年实施的 《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)在反避税方面突破性进展之一。
具体体现在《企业 所得税法》第 45 条和《中华人民共和国企业所得税法实施 条例》(以下简称《实施条例》)第116―118 条等规定。
这些 条款主要从以下3 个方面进行了规制:取消了在低税区非合理经营企业的迟延纳税的规定;明确了构成受控外国企业的 16 控制权力标准;界定实际税负偏低的判定标准。
月，我国已经对外正式签署了90个税收 协定。
由于在此前的税收协定并没有涉及到 CFC 税制，因此，我国在以后实施 CFC 税制过程中，与税收协定发生冲突将成为必然。
那么在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，是适用税收协定抑或适用国内税法则成为一个必须解决 的问题。
目前，我国《宪法》没有规定如何处理国际条约与国内法的关系。
根据《企业所得税法》第58 条规定:"中华人民 共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理"。
从该条款规定来看，这与我国《税收征管法》第91 条、《民法通则》第142 36条、《行政诉讼法》第 72 条等规定大体是一致的。
但是，笔者认为，该条规定过于简单，仍存在诸多完善之处。
虽然我国《宪法》并没有禁止专门性法律规定其与国际法的关系，但在宪法没有允许或授权的情况下，《企业所得税法》等基本法律 17 作出规定，即使不违背《宪法》，但至少有"越位"之嫌，侵犯了《宪法》的调整对象，也有悖于"宪法至上"的社会主义法治理念。
在我国，税收协定是国际条约的重要组成部分。
我国《宪法》和《缔结条约程序法》只对重要协定进行了规定，且《缔 18 结条约程序法》列举了属于重要协定的若干情况，并规定了 相应的缔结程序。
从缔结程序来看，我国对外缔结的税收协定应该属于由国务院核准的条约或由国务院部委谈判和签署、不需要国务院核准的条约，这与行政法规和部门规章的签署程序相同。
从法律效力上看，国务院对外缔结的税收协定，如果没有经过全国人大常委会的决定及国家主席的批准 等程序，其就不能获得立法机关制定的法律的效力，更不能 取得优于立法机关制定的法律的效力，而只能获得行政法规 的效力，否则，就会发生行政权替代立法权的可能;因此， 税收协定属于行政协定范畴，其国内法的效力理应低于我国 19 的基本法律。
而且，1989 年《OECD 告》认可了以下4种宪法制度:协定自动生效，且优于国内 法;协定的生效必须经过国会批准或特别立法将其并入国内 法，给予协定优先地位;宪法规定协定与国内立法具有同等地位;宪法的效力基于国会至上原则，协定并不能约束其本身或者后续立法。
由此看来，国际法并不关心各国在国内以 何种方式实施国际法;因此，我国将税收协定在国内法的效力定位于低于全国人大或常委会制定的法律，从法理上讲无 20 可厚非。
同时，国家可以根据"非加重原 21 则"(non-aggrava―tion) ，或在税收协定中规定"保留条款"(saving clause)，允许纳税人选择适用国内税法或税收协 值得强调的是，我国在与其它国家修订或签订税收协定时，已经涉及到了这一问题。
例如，根据2007 订的《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第26 条规定。
"本协定 并不妨碍缔约国一方行使其关于防止规避税收(不论是否称为规避税收)的国内法律及措施的权利，但以其不导致税收与 本协定冲突为限。
"这也是条约对一国效力的必然要求，同时也说明了在不与协定抵触的情况下，国家有权对避税行为进行规制，但是，该条规定并没有具体涉及受控外国公司税制。
实际上，在一些实行CFC税制的国家在对外签订税收协定时，为了使得两者具有兼容性，开始在协定中加入特别条款，允许缔约国以国内CFC 规则为由推翻协定的有关条款， 或者明确规定税收协定的一些条款不得被用于解释为否定 CFC 规则。
例如，在巴巴多斯与加拿大签订的《税收协定》 第30 款规定，该协议不得解释为阻止加拿大按照《所得税收法令》第 91 节规定对其居民进行征税。
因此，我国 以后在与他国重新谈判或签订新税收协定时，也应考虑将 CFC 规则纳入协定条款，从而使得两者具有兼容性。