融资租赁税收政策及税会差异分析（直租业务）
一、定义融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。—《企业会计准则第21号-租赁》融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务，相比较于融资性售后回租业务，这种通常简称“直租业务”。—《营业税改征增值税试点实施办法》财税（2016）36号文二、基本政策（一）税收政策1、增值税政策：（1）税率：动产融资租赁服务，税率13%；不动产融资租赁服务，税率为11%。（2）直租业务销售额的确定：从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。（3）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策（增值税实际税负：纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例）。2、企业所得税政策：（1）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。（2）以融资租赁方式租出的固定资产不得计算折旧扣除。（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。（4）企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。3、印花税政策：根据《中华人民共和国印花税法》附件《印花税税目税率表》规定,融资租赁合同,税率为租金的万分之零点五4、契税政策对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。—《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》财税（2012）82号。5、房产税政策融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。—《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》财税（2009）128号。（二）会计准则规定《企业会计准则第21号-租赁》对融资租赁的定义、判断标准以及租赁双方的会计确认与计量等进行了明确的规定，有关规定摘录如下：1、融资租赁的判断标准：一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。 2、融资租赁（直租）承租人的会计处理，把握以下要点：（1）除短期租赁和低价值资产租赁承租人选择不确认使用权资产和租赁负债外，在租赁开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。（2）使用权资产是承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。因合同约定的使用权没有实物形态，所以使用权资产不属于固定资产；另外由于权利比较特殊，也不属于无形资产。但在后续计量中应当参照固定资产有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。使用权资产的入账价值=预付款项（过去支付）+初始直接费用（现在支付）+租赁付款额的现值（未来支付，按期初折现率）+拆移复恢成本的现值（未来支付，并且计入使用权资产成本而不计入存货成本）（3）租赁付款额：是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：①固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；②取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；③购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。（4）折现率确定：承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。3、融资租赁（直租）出租人的会计处理，把握以下要点：（1）出租人需判断一项租赁是属于融资租赁还是经营租赁，从而根据准则规定分别按融资租赁和经营租赁进行会计处理。（2）属于融资租赁的，相当于出租方处置融资租赁资产，需确认资产处置损益，同时确认应收融资租赁款（租赁投资净额）。（3）确认租赁内含利率：计算租赁内含利率的公式为：租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用，其中租赁收款额包括：①承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；②取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；③购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；④承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；⑤由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。三、案例分析2020年12月，A公司与B公司（获商务部批准从事融资租赁业务）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：1、租赁标的物：塑钢机2、租赁开始日：2021年1月1日3、租赁期：从租赁期开始算起8年（即2021年1月1日～2028年12月31日）4、租金支付方式：每年年末前支付租金350万元5、该塑钢机在2020年12月31日的公允价值2000万元，在B公司账面反映价值为1950万元；假设承租人A公司无法确认租赁内含利率，增量借款利率为8%6、A公司发生初始直接费2万元，B公司发生初始直接费3万元7、租赁期满，A公司享有优惠购买该塑钢机的选择权，购买价为10万元，估计该日租赁资产的公允价值为100万元8、担保余值与未担保余值均为09、塑钢机使用寿命预计为10年。9、上述资产公允价值、租金、租赁期满优惠购买价均不含增值税要求：分别A公司和B公司2021年与租赁相关的会计分录所得税处理（一）承租人（A公司）会计及税务处理1、判断：租赁期满，A公司享有优惠购买选择权，购买价远低于该日租赁资产公允价值，因而可以合理确定A公司将会行使这种选择权，租赁付款额中包括行使选择权行权价格。2、计算：（1）租赁付款额=承租人支付的款项+承租人（或与其有关的第三方）担保的资产余值+行使优惠购买选择权支付的金额=350×8+10=2810万元；（2）租赁付款额的现值（租赁负债）=350×（P/A，8%，8）+10×（P/F，8%，8）=2016.71万元；（3）未确认融资费用=2810-2016.71=793.29万元（4）使用权资产入账价值=2016.71+2（初始直接费用）=2018.71万元3、会计处理（1）2021年1月1日，租入塑钢机借：使用权资产-塑钢机    2018.71       租赁负债-未确认融资费用 793.29贷：租赁负债-租赁付款额   2810       银行存款  2（2）2021年12月31日，支付第一期租金借：租赁负债-租赁付款额  350      应交税金-应交增值税（进项税额） 45.5 （350×13%）贷：银行存款  395.5（3）确认利息费用借：财务费用    161.34（2016.71×8%）贷：未确认融资费用 161.34（4）2021年12月31日，计提本年折旧（假设按年计提折旧，塑钢机预计使用年限为10年，A公司采用年限平均法计提折旧；按年计提折旧，净残值为0）借：制造费-折旧费  185.05 （2018.71÷10×11÷12）贷：使用权资产累计折旧 185.05注：因为能够合理确定租赁期满后承租人能够取得该项资产所有权，因此按预计使用年限为10年计提折旧，同时使用权资产可以自租赁期开始的当月（即2021年1月）计提折旧，本例自2021年2月开始计提折旧也是准则所允许的并与所得税法规定一致。（5）由于2021年使用权资产账面价值1833.66万元低于使用权资产计税基础2554.23万元（2812-257.77，计算见后），需确认递延所得税资产，假设所得税税率为25%借：递延所得税资产 180.14贷：所得税费用 180.144、A公司2021年所得税纳税调整分析（假设按年）（1）《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；上例中计税基础=350×8+2+10=2812万元；（2）《企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。即税法对融资租赁支付的租赁费支出通过折旧的方式的所得税前扣除。假设税法允许最低折旧年限为10年，净残值为0，与会计估计一致，则每年税法允许税前扣除的折旧费用为281.2万元，纳税调减72.72万元（257.77-185.05）；（3）确认的利息费用不得税前扣除，纳税调增161.34万元。（二）出租人（B公司）会计及税务处理1、判断租赁类型：因为存在优惠购买选择权，优惠购买价10万元远低于行使选择权日资产的公允价值100万元，所以在租赁开始日就可以合理确定A公司将会行使这种选择权，同时租赁期占资产预期寿命80%，这项租赁应当认定为融资租赁。2、计算：（1）租赁投资净额=租赁资产公允价值+出租人发生的初始直接费=2000+3=2003万元。（2）计算租赁内含利率：假设内含利率为R，则350×（P/A，R，8）+10×（P/F，R，8）=2000+3，利用插值法计算得出R=8.18%。3、会计处理（1）2021年1月1日，租出塑钢机借：应收融资租赁款-租赁收款额  2800贷：应收融资租赁款-未实现融资收益 797      融资租赁资产   1950      资产处置损益  50      银行存款  3（2）2019年12月31日，收到第一期租金借：银行存款 395.5贷：长期应收款-应收融资租赁款 350       应交税金-应交增值税（销项税额） 45.5 （3）确认租赁收入借：应收融资租赁款-未实现融资收益 163.85（2003×8.18%）贷：租赁收入  163.85（4）假设B公司向金融机构融资2000万元购入上述设备，年利率为5%，年末支付利息100万元借：财务费用-利息支出 100贷：银行存款 100 根据36号文：从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额借：应交税金-应交增值税（销项税额抵减）11.50 [45.5-（395.5-100）÷1.13×13%）]贷：财务费用-利息支出  11.504、B公司2021所得税纳税分析（假设按年）融资租赁业务的实质是融资，取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价值作为本金，贷款给承租人取得的利息作为收入。因此，在每期租金中确认的利息收入作为应税收入，同时为购置融资租赁资产发生的借款利息也允许在税前抵扣，笔者认为，将初始直接费用“分摊”作为利息收入的调整而不是发生时直接税前扣除也是可以的，因此，对于融资租赁所得税处理，无税会差异。而如果融资租赁合同规定了每期归还本金和利息，若实际发生的利息收入（税收收入）与会计确认的利息收入不同的需要进行纳税调整。