​浅析破产程序中的税务问题
党的十八大以来，随着供给侧结构性改革的不断深化以及僵尸企业的加快处置，企业破产案件数量不断增加。同时，税务机关参与破产程序追缴欠税的案件数、金额也在不断增加。诚然，税务机关作为债权人参与其中，既可以有效防止税款流失，又可以顺利推动僵尸企业的处置和市场出清，取得良好的社会效益。企业可以通过申请破产或重整，来最大程度上保障债权人的合法权益。这其中，财务及税务的工作处理也尤为重要。笔者将结合实务经验，浅析破产程序中的税务处理问题。法院裁定受理企业破产后，破产管理人会通知破产企业的所有债权人申报债权，其中包括通知税务机关申报破产企业欠缴的税款债权，税款债权一般包括破产前欠缴的税款和因此产生的滞纳金。对于企业破产前欠缴的税款，法律明确规定，在破产财产优先清偿破产费用和共益债务后，属于第二位的清偿顺序，优先于普通债权清偿。《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和；（三）普通破产债权。那么，对于因欠税而产生的滞纳金，如何处理呢？破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）：“。2019年12月12日国家税务总局发布《关于税收征管若干事项的公告》规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”浙江省高级人民法院、国家税务总局浙江省税务局发布《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》也明确对于因欠缴税款和社保费产生的滞纳金、利息及由税务机关征缴的其他非税收入，按照普通债权清偿，法律另有明确规定的除外。在“漳浦县税务局诉景南公司普通破产债权确认纠纷案”中，法院认为，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》意见：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”案涉滞纳金已为司法解释明确为普通债权，应按照《企业破产法》第一百一十三条第一款第三项规定的顺序进行清偿。继续履行合同或者管理人管理、变价和分配债务人财产等行为都会产生相应的税费。在此过程中新产生的相关税(费)及滞纳金应当如何清偿这一问题目前仍存在争议，实践中存在不同的做法。广州、柳州、南京、河南等地多将破产受理后因债务人履行合同、生产经营，或者处置债务人财产所产生的相关税费认为是“管理、变价和分配债务人财产的费用”，。而济南、南充、上海、安徽等法院则是将破产受理后债务人因履行合同、生产经营产生的税款按照破产费用共益债务的顺序清偿。在破产程序中，因继续履行合同、生产经营或者处置破产企业财产等新产生的相关税（费）及滞纳金，以及因发生税收违法行为产生的罚款，均属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按照税收法律法规规定的期限，代为申报缴纳相关税（费），税务机关无需进行税收债权申报。在破产程序中因处置债务人财产所产生的相关税费属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，依法由债务人财产随时清偿，税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴清相关税费。人民法院受理破产清算后，纳税人经人民法院许可，为债权人利益继续生产经营，或者在纳税人财产的使用、拍卖、变现过程中产生的应当由纳税人缴纳的税（费），属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，依法由纳税人的财产及时清偿。管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税(费)，属于《中华人民共和国企业破产法》第41条破产费用中的‘管理、变价和分配债务人财产的费用’，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。人民法院裁定受理破产申请之日前应当由企业缴纳的税(费)，税务机关应当作为税务债权申报;人民法院裁定受理破产申请之日后应当由企业缴纳的税(费)，应认定为共益债务或者破产费用，管理人应以企业的名义按税法规定及时申报缴纳。人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报缴纳。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接申报缴纳。人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报纳税。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴纳。管理人直接申报纳税的情形。人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报缴纳。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接申报缴纳。在“国家税务总局桂阳县税务局、湖南黄沙坪铅锌矿破产债权确认纠纷案”中，法院认为：在破产清算过程中产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税等税款，以及资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育附加等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增进所有债权人的利益，与《企业破产法》第四十一条和第十二条所规定的“破产费用”、“共益债务”的本质属性是相同的，因此，属于“破产费用”、“共益债务”。在海南省清澜钛矿破产管理人拍卖破产财产环节产生税费认定中，法院认为：“涉案税款属于破产费用。《破产法》第四十一条第二款规定：‘人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（二）管理、变价和分配债务人财产的费用’。因为管理人为变价债务人财产需支付相关拍卖等变价费用，税款属拍卖环节所产生的费用，应为破产费用。”在“湖南黄沙坪铅锌矿破产受理后产生的税费清偿顺位认定纠纷案“中，法院认为：“根据《企业破产法》第四十二条对共益债务的范围界定可以看出，共益债务发生的目的系为全体债权人之共同利益。税款的本质属于行政征收，具有法定性与强制性，故黄沙坪铅锌矿在注销登记以前均有依法纳税的法定义务，在法律法规未规定例外的情况下，法定义务不因企业进入破产程序而免除。”笔者认为，破产申请受理之日至企业注销之日期间的应纳税费应当分为两个部分：一是根据管理人决定或债权人会议决定，债务人继续营业或是履行尚未完毕的合同而产生的税费，即“继续营业”产生的税费；二是按破产程序处置财产而产生的增值税及附加税费、企业所得税等，即因管理人“管理、变价和分配债务人财产”发生的税款。两个部分产生的税款应当分别处理：例如，因履行双方均未履行完毕合同产生纳税义务，或者因支付劳动报酬产生扣除个人所得税等纳税义务。首先，上述行为均为保证债务人继续经营产生，继续经营、履行合同必然产生税负，税负是为了维持债务人继续经营、为全体债权人利益的而发生的必然结果，将其认定为共益债务符合立法精神。其次，这些税费是破产企业为了获得更大的清偿价值选择继续经营所产生的，同样具有可期待利益性，符合《企业破产法》第 42 条所列的“履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”及“债务人继续营业所产生的其他债务”范畴。重庆市高级人民法院和国家税务总局重庆市税务局《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）规定“管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于《中华人民共和国企业破产法》第四十二条中的‘为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务’，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。”》第 41 条规定的破产费用范围包括“管理、变价和分配债务人财产的费用”，其中，管理费用是指破产管理人占有、清理、追缴债务人财产所必需支出的费用，变价费用是指管理人将非金钱破产财产通过转让等方式将其变现所必需支出的费用。企业进入破产环节后，为了保障破产程序顺利进行、维护企业资产，破产管理人会对资产进行管理、变价以增加破产财产，同时也会产生相应的税款，而该类税款附随于管理人的管理行为，符合破产费用的概念和适用范围，应纳入破产费用之列。四川高院《关于审理破产案件若干问题的解答》（川高法【2019】90号）第13条规定,破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中‘变价和分配债务人财产的费用’，由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。破产管理人在接管破产企业后，应当全面梳理企业破产清算前后的各项税务问题，谨慎处理，做好纳税筹划、制定科学有效的破产清算税收筹划方案，避免因税务申报不及时导致相关的税务风险。同时，对于一些法律并未明确的税务问题，各地法院规定也存在差异，管理人应当及时把握当地的破产税费政策，积极主动与税务部门沟通、协调，合理、高效处理好企业在破产清算过程中所遇到的税务问题。[1]徐燕飞,郑宏帜.破产程序中的税收债权受偿[J].人民司法,2019,No.873(34):16-20+45.DOI:10.19684/j.cnki.1002-4603.2019.34.006.[2]张松,王怡.企业破产程序中的若干税收法律问题[J].税务与经济,2019,No.225(04):89-93.[3]高金平.企业破产重整与清算的税务处理[J].中国税务,2021,No.445(10):50-52.DOI:10.19376/j.cnki.cn11-1178/f.2021.10.017.[4]戴芳,朱哲.论破产程序中新生税款的税法治理[J].河南财政税务高等专科学校学报,2022,36(01):1-5.[5]倪斌. 破产财产网络拍卖税费承担问题探究[C]//上海市法学会.《上海法学研究》集刊（2021年第9卷 总第57卷）——上海市法学会破产法研究会文集.[出版者不详],2021:7.DOI:10.26914/c.cnkihy.2021.018370.