合并会计报表若干问题的思考
在我国伴随企业集团的形成与发展，编制合并会计报表以综合反映企业集团的会计信息，已十分迫切，也是会计界的热门话题。
为此，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)。
本文试从不同的角度，对合并会计报表若干问题谈谈自己的看法。
一、 企业集团的类型与合并会计报表的关系
企业集团的形成是企业兼并、投资控股的结果。
从法律形式的角度讲，我国目前企业集团大体可以分为以下四种类型:
第一类，契约型。
各参与企业均具有法人地位，都实行独立核算、自主决策、自主经营，相互之间无投资与控股关系，即使有其投资比例没能达到控股程度，企业之间的关系也是由契约来体现。
第二类，经营型。
第三类，混合经营型。
集团公司既从事战略决策、资本经营，又直接从事生产经营活动;既有直接占有的实体性资产如 、流动资产、无形资产等，又有以控股为目的对子公司的长期权益性投资，形成了母子公司关系。
集团公司不直接从事生产经营，自己只拥有少数的实体资产，大量资产是对子公司的投资。
合并会计报表不是所有企业集团都要进行。
但在实务中发现某些企业以汇编会计报表的方式编制综合会计报表，内部经济往来不予抵销的做法，从而扭曲了会计信息的真实性，必须予以纠正。
只有第三、四类企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。
二、 合并会计报表的目的、特点与汇编会计报表的区别
编制合并会计报表的目的有两个。
一是综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高管理层和投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息;二是避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的利润。
合并会计报表的特点:它反映的内容是母公司和子公司所组成的企业集团整体财务状况和经营成果、资金变动情况,反映的对象是由若干个完全独立的法人企业组成的会计主体,不是法律意义上的会计主体;它是由企业集团中的母公司即控股公司编制,不是所在企业都需编制;编制方法独特,要开设合并会计报表工作底稿，根据纳入合并范围的个别会计报表的数据记入底稿进行抵销，以消除内部价值运动对企业集团财务状况和经营成果的影响，最后根据抵销后数据编制正式会计报表和撰写会计报表附注。
汇编会计报表与合并会计报表有较大区别:一是编制主本不同。
汇编会计报表一般由国家一级行政单位负责编制;合并会计报表由控股企业(母公司)编制。
二是编制的客体(对象)不同。
汇编会计报表的对象是某级行政单位所管辖的下属企业的会计报表;合并会计报表的对象是被控股企业(子公司)的会计报表。
只有按《 》
和合并会计报表暂行规定应属合并范围的子公司的会计报表才被合并。
三是编制的方法不同。
汇编会计报表只要求将被汇编企业的会计报表数额加总即成，而且，不包括汇编行政单位自己的会计报表数;合并会计报表需要将被合并企业会计报表数额进行调整抵销，而且编制企业(母公司)自己的个别会计报表也属合并之列。
汇编会计报表的使用者主要是国家经济管理部门，用于宏观管理和调控;合并会计报表的使用者主要是企业管理者、投资者和债权人用于投资决策和管理。
三、 合并会计报表应调整抵销内容
1.合并会计报表的种类。
合并会计报表非全部会计报表需合并， 所要合并的 、损益表(利润表)、财务状况变动表和利润分配表。
其中财务状况变动表，一般以合并后的资产负债表、利润分配表等重行编制，而不是按个别报表合并而成。
2.合并过程中应抵销的项目。
由于合并会计报表把一个企业集团内部的企业都当作一个生产单位看待，因此，要消除它们之间内部价值运动对会计报表的影响，使这反映的信息能真实、恰当地表达集团财务状况和经营成果。
综观企业集团内部价值运动，归纳起来主要有: 上列价值运动均是合并会计报表应抵销的内容。
对此《暂行规定》已作了详细说明，不再赘述。
但对集团内部融资租赁，未见规定。
笔者认为当融资租赁发生时，出租企业应当作如下处理:
借:长期投资(合同约定的本金部分)
累计折旧(新财产无)
递延收益(长期投资+累计折旧-固定资产)
递延收益应当按财产租赁期限与利息收入一并分期转入其它业务收入处理，分期收回的本金应当作为长期投资减少。
当合并会计报表时应将出租企业的长期投资项目与租入企业的长期应付款项目、递延投资收益项目的原始发生额与固家资产项目、递延投资收益项目的已转销额与损益表其它业务利润项目相抵销。
四、 关于合并范围
合并会计报表的范围，也就是说纳入合并会计报表的个别会计报表的范围，按照《暂行规定》的规定，凡设立于我国境内,拥有一个或一个以上子公司的母公司,应当编制合并会计报表……
前两种形式的共同控制不会导致建立一个公司、合伙企业或其它实体，或独立于合营者自身的财务结构，所以不会涉及合并问题。
共同控制经济实体,也就是建立共同控制的合营企业,但这种合营企业的各方不能单一控制。
在我国中外合资经营或合作经营企业中，不乏由国内企业与外商共同投资和共同控制的经济实体。
在国内企业集团中也不乏有共同参股共同控制的比例合并法。
因此，应用比例合并法应当提到议事日程上来，在我国《暂行规定》未见提及。
五、 执行不同会计制度，编制不同类型个别会计报表的合并问题
实务中母公司为股份制企业，子公司为外商投资企业比较多见。
对两者的资产负债表不同项目的合并，也就是怎样将外商投资企业资产负债表项目填入以股份制试点企业合并资产负债开设的工作底稿上。
笔者的意见如下:
1.外商投资企业资产负债表(以下简称外表)中的有价证券项目,与股份制试点企业合并资产负债表(以下简称股合表)中的短期投资项目合并。
2.外表中的一年以上的应收款项目和一年以上应付款项目，应分析其内容,前者分别与股合表中的应收票据、应收账款、其它应收款项目合并，后者与股合表中的应付票据、应付账款、其它应付款项目合并。
3.外表中的场地使用权、工业产权及专有技术、其他无形资产项目,应与股合表中的无形资产项目合并。
4.外表中的开办费、筹建期间汇兑损失、递延投资损失、其它递延支出、特转销汇兑损失项目,应与股合表中的递延资产项目合并。
5.外表中的应付工资项目，应并入股合表中的其它应付款项目，因为股合表不设应付工资项目。
6.外表中的职工奖励及福利基金项目,应与股合表中的应付福利费项目合并。
其中由税后利润提留的部分应与股合表中的盈余公积项目合并，以体现母子公司所采用的会计处理方法的一致性。
7.外表中的应付公司债、应付公司债溢价(折价)项目应与股合表中的应付债券项目合并。
8.外表中的筹建期间汇兑收益、递延投资收益、其它递延贷项,待转销汇兑收益等项目应与股合表中其它长期负债项目合并。
9.外表中的实收资本项目,应与股合表中的股本项目合并.(然后与长期投资,少数股东权益等项目抵销)
10.外表中的储备基金、企业发展基金项目应与股合表中的盈余公积金项目合并。
11.外表中的利润归还投资项目应与股合表中的股本项目合并。
六、 关于统一会计政策、会计估计与会计期间问题
而会计估计是对尚在延续中并且其结果不确定的会计事项进行确认,计量时所作的客观预测和评价.它们是进行会计核算的前提，编制会计报表的基础。
同一会计事项采用不同的会计政策与会计估计处理，可以得出甚至完全不同的财务信息。
对如何选择会计政策与会计估计，《国际会计准则》提出，应当考虑三原则:即慎重、实质重于形式、重要性。
会计政策与会计估计一旦选定，不得随意变更，所以要慎重;当几种方法可供选择时，应当选择那种对当期净收益、净资产估价较低的方法，以体现稳健原则;在选择会计政策时，不应当纠缠于法律形式，而应当关注经济实质。
由于各企业的经营范围、规范、环境各异，因此，采用相同的会计政策与估计，对别企业会计报表反映的信息影响程度不一样，有的重要，有的不重要，应当关注的是重要会计政策与估计的选择。
一个会计主体对同一会计事项的处理原则、方法、或程序，笔者认为是唯一的。
但为获知企业的经营状况，评估企业的绩效，必须将企业的“生命”划分段落，称为会计期间。
会计上许多原则、程序和方法都与划分会计期间的需要才有存在价值。
从世界范围看，所采用的会计期间有三种:
7月制(、4月制(和历年制。
编制合并会计报表，对境内企业会计期间应该说母子公司间不会发生不一致。
然而需要指出的是不少企业的会计人员有提前结账的习惯,常见提前5-10天办理年终决算。
比较难的是境外子公司，若东道国和所在地区的法律规定的会计分期与我国的会计分期不一致的话，只能根据母公司的会计期间办理特别决算，再编报一次会计报表。
七、合并价差与商誉
按照《暂行规定》，我国企业编制合并会计报表时会产生两方面的合并价差:一是外币折算价差;二是母公司的权益性投资与子公司净资产之间的价差。
笔者认为，第二种价差主要由两个部分组成:第一部分是子公司的净资产账面价值与公允价值之差;第二部分是公允价值与母公司收购成本，即权益性投资之差。
从理论上说，第一部分差额是由资产的历史成本与现行市价之差。
在合并报表时应当调整合并资产负债表相关非货币性项目金额，不能作为合并价差单项列示。
第二部分系商誉或负商誉。
但根据《暂行规定》和《企业会计准则》的规定，上述两部分均应当作为价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。
由此可见，在我国的会计法规中是不承认商誉的存在，当然不允许商誉的摊销。至于负商誉可以作为递延收益处理，应按系统的方法,在不超过五年的期间内将其确认为收益,但最长不得超过从购买日开始的20年如果负商誉按购买的非货币性的公允价值比例调整,降低到原购买成本一致,会扭曲非货币性资产的原来面貌，是欠妥当的。
八、合并会计报表的局限性
1983年6月13日欧洲经济共同体总理会计一致通过了第七号指令 ---“合并会计”。
第一，合并会计报表是以母公司理论为依据的，因此，合并会计报表中的少数股东权益已无可奈何地被挤出权益类而栖身于负债与所有者权益之间，被控制集团的大所有者排斥在权益之外。
这样，与法律上的主体相矛盾，按《公司法》的规定，被合并的公司都对各自的债权人负有限责任。
当一家公司濒临破产，债权人无权追索其它母或子公司。
然而当亏损企业以后年度盈利时又可减除前五年内的累积亏损额，可以免纳所得税。
由此，合并会计报表反映的利润与所得税之间的关系总是与税法不一致。
合并会计报表是会计理论上的难题之一，有许多问题值得研究，本文提出的几个问题，仅抛砖引玉，定有不当之处，敬请会计界同行指教。