税务争议：关于逃税罪的主体问题
【摘要】危害税收征管罪是我国《刑法》分则第三章第六节规定的破坏社会主义市场经济秩序罪中的一种经济犯罪类型，包括抗税罪、逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票等十多项涉及危害税收征管的罪名。危害税收征管罪是我国经济领域中，特别是公司的一种常见犯罪，也一直是我国刑法的核心问题。随着经济社会的发展，不同领域涉及经济犯罪的活动逐渐增多，特别是税收征管方面犯罪近年来上升趋势明显。一、逃税罪的主体问题毫无疑问，纳税人和扣缴义务人都是具有法定纳税义务的主体，自然能够成为逃税罪的犯罪主体，且上述两类主体刑法已明确规定。但在司法实践中，不具有法定许可的经营商、专业税务代理师和税务人员能否成为逃税对象的，并无明确规定予以统一，实践中认定标准不一，存在较大争议。1、未获得法定许可或从事禁止性经营活动的经营者能否成为逃税罪主体我国中许多经营活动需要依据法律规定获得国家有关部门的许可，例如销售烟草需要到烟草局办理烟草专卖许可证；销售药品需要到药监局办理药品经营许可证；销售、生产危险化学品的需要办理危险化学品经营许可证等等，若经营者未取得相应的法定许可即从事经营活动，有被认定为非法经营的可能性，同时，部分商品和经营活动是法律明确规定禁止经营者从事的，例如倒卖国家文物、倒卖军用器械、枪支、禁止或者限制使用的废弃物，非法买卖国家重点保护的贵重物品，野生动物、珍稀植物等等。在上述两种情况下，相关的违法主体是否能够成为逃税罪的犯罪主体，有待明确。实践中，一些学者主张，非法经营者不能成为偷税的对象。原因是，如果非法经营者被认定为逃税罪的主体，实际上反向认可了该经营者的法律人格，赋予了经营者法律地位，将逃税罪规定的纳税义务人和代扣代缴义务人相对应起来了，但这明显超出了逃税罪主体的概念范围，将非法经营者等同于合法经营者，在理论上存在自相矛盾。另一种观点持肯定态度，认为完全可能成为逃税罪的主体。理由系原《征管法》的相关规定，明确认为非法经营者也具有纳税义务，应为其实际从经营活动中获得了利润，符合纳税主体的实际性要件，不能仅以经营活动违法来否定其获得经营利润，非法经营者完全可以获得经济利益，并且往往非法经营者获得的利润都异常高。同时，也不能简单论证认为非法经营者纳税就代表法律认可其作为经营者的合法主体，这是两个逻辑层面的事，不能一概而论。我们认为，上述问题不能一刀切的认定，容易产生错误，应当根据具体情况，从实质性的角度出发进行判断。从上述概念和非法经营情况来看，非法经营者可分为三种类型：一是无商业许可证从事活动的单位或个人，如无商业许可证开设酒店的单位或个人；二是取得营业执照，从事非法商业交易的单位和个人。例如，获得了开设粮店的商业许可证，但提高了粮价；三是未取得相应的法定许可，开展经营活动的单位或者个人，如从事烟草买卖、药品买卖或倒卖进出口许可证和批准文件的单位或者个人。2、税务代理人能否构成逃税罪主体所谓税务代理人，是指纳税人和代扣代缴税款人员根据法律和税务机关的规定指定，代表其管理税务事宜的人员。在我国于2013年最新修订的《税收征收管理法》中的相关规定对税务代理的概念做出了说明与规定。对于税务代理人能否构成逃税罪主体，存在不同意见；一些人认为，税务代理人既不是纳税人，也不是预扣税的来源，不能成为逃税的主体。另一种观点则认为“这些单位和自然人是建立在一定程度的信任基础上的纳税人。由于其纳税义务不明确，无法概括此类实体是否可能成为逃税罪的主体，但应根据委托的内容进行详细分析。如果税务代理人不支付或少支付出资人委托的应付税款税务代理人将会被认定为逃税罪名的主体；但是，如果税务代理人恶意代理，将被代理人已缴纳的税款不缴纳或者挪用，则可能构成逃税罪，虽说他的行为侵犯了公私财产，但根据司法实践，一般可构成民事代理行为的欺诈或职务侵占罪等。”我们认为税务代理人不符合逃税罪主体的认定条件。根据我国《民法典》内的相关规定，代理人的行为均由被代理人承担，税务代理是在税务活动中的一种代表形式。税务代理人还代表客户开展税务活动，其行为的结果由客户承担。因此，在税务代理法律关系中，税务代理因代理权的存在而没有取得纳税人或来源代理人的身份。3、税收代征人能否构成逃税罪的主体的问题税务代征人是经税务部门授权代表税务机关以及法定扣缴义务人管理多项税务活动的机关单位或自然人。税务代征是为解决税务主体分散、税务机关征管权缺失等问题而建立的一种税收征管制度。在我国于1993年颁布的《税收征收管理法实施细则》第32条有做出明确规定：“按照国家有关规定，税务机关可以委托主管单位代收少量分散的税款，并出具委托代收凭证；受托单位应当按照委托代收凭证的要求代征税款。”在实践中，区委会、协会和村委会的主管人员等一般是税务机关委托的对象，但该对象应与纳税人有一定司法关系。那么，如果纳税人在获得税务机关授权后，代表税务机关征税后，但没有缴纳税款，则他的行为符合逃税的构成要件，税收征管的主体是国家，税务机关代表国家行使税收征管权。税收征管活动的内容和性质属于公务活动。税务机关委托主管单位或自然人代为行使税收征管权，未到期债务是纳税人或者扣缴义务人向国家缴纳的属于国家财产的税款；主观上，纳税人侵吞税款是出于故意，客观上，是受托人（税务员）利用其征收和管理委托税款的便利条件进行减税。因此，利用税收征管的便利条件，挪用税收的行为与腐败的性质没有区别。数额较大的，应当以贪污罪论处。从这个角度来看，最高人民法院和最高人民检察院的相关规定是错误的。因此，1992年《关于惩治偷税、拒税犯罪的补充规定》废除了这一规定；它规定，除纳税人外，只有预扣税可以逃税，而且没有规定纳税人可以逃税。1997年的刑法也遵循了关于逃税的补充规定。